دانلود مقاله و پروژه

استانداردهای اجرای عملیات برای حسابرسی عملکرد شامل برنامه ریزی حسابرسی ، سرپرستی ، جمع آوری شواهد کافی و مناسب ، و تهیه مستندات حسابرسی میشود

.

مقدمه

۶-۰۱ در این فصل ، استانداردهای اجرای عملیات و راهنماییهای مرتبط ، برای انجام حسابرسی عملکرد، طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ارائه شده است . استانداردهای اجرای عملیات برای حسابرسی عملکرد شامل برنامه ریزی حسابرسی ، سرپرستی ، جمع آوری شواهد کافی و مناسب ، و تهیه مستندات حسابرسی میشود . مفاهیم اطمینان معقول، اهمیت و خطر حسابرسی چارچوبی را برای بکارگیری این استاندارد ها فراهم میکند و در تمام مطالب مربوط به حسابرسی عملکرد ملحوظ شده است.

۶-۰۲ فصول ۱ تا ۳ ،۶و ۷ این مجموعه برای انجام حسابرسی عملکرد ، طبق استانداردهای حسابرسی ،دولتی ، کاربرد دارد . مندرجات فصلهای ۴ و ۵ نیز تا جایی که مغایر با مفاد این فصل نباشد ، در مورد حسابرسیهای عملکرد کاربرد دارد .

.

اطمینانمعقول

۶-۰۳ در انجام حسابرسی عملکرد ، طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، از اینکه شواهد گردآوری شده برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسان کافی و مناسب است ، اطمینان معقولی به دست می آید . بنابراین ، کفایت و مناسب بودن شواهد مورد نیاز و آزمونهای مرتبط ، متناسب با اهداف ، یافته ها و نتیجه گیریها ، تغییر خواهد کرد . اهداف حسابرسی عملکرد میتواند دامنه ای محدود یا وسیع داشته باشد و نیازمند گردآوری انواع مختلف شواهد با کیفیتهای متفاوت است . در برخی از کارهای حسابرسی ، شواهد مناسب در دسترس است ، اما در برخی کارهای دیگر ، دسترسی به اطلاعات ممکن است با محدودیتهایی همراه باشد . قضاوت حرفه ای به حسابرسان در تعیین دامنه و روشهای حسابرسی لازم برای برآوردن اهداف حسابرسی کمک میکند ، و سطح اطمینان مناسبی را در این مورد فراهم میآورد – نحوه ارزیابی کفایت و مناسب بودن شواهد: بندهای ۵۷-۶ تا ۷۵ -۶

.

اهمیتدرحسابرسیعملکرد

۶-۰۴ مفهوم اهمیت به حسابرسان در جریان حسابرسی عملکرد کمک میکند ، از جمله در تصمیم گیری نسبت به نوع و دامنه کار حسابرسی مورد انجام ؛ در ارزیابی نتایج آن کار حسابرسی ؛ و در تحریر گزارش ، یافته ها و نتیجه گیریهای مرتبط با آن . “اهمیت” یا همان اهمیت نسبیِ یک موضوع ، باتوجه به شرایطی که در آن مورد ارزیابی قرار میگیرد ، از جمله عوامل کمی و کیفی تعریف میشود . شرایط موثر عبارت است از: وسعت و حساسیت موضوع مورد حسابرسی ، ماهیت و پیامد موضوع ، مربوط بودن موضوع ،نیازها و منافع شخص ثالث واقع بین و آگاه از اطلاعات مربوط ، و تاثیر موضوع بر برنامه یا فعالیت مورد حسابرسی . قضاوت حرفه ای به حسابرسان در ارزیابی اهمیت موضوعات در چارچوب اهداف حسابرسی کمک میکند .

.

خطرحسابرسی

۶-۰۵ خطر حسابرسی ، به این معنا است که ممکن است یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه های حسابرسان ، نامناسب یا ناقص باشد ، که این موضوع ممکن است در نتیجه عواملی نظیر ناکافی بودن و یا نامناسب بودن شواهد ، نامناسب بودن فرایند حسابرسی ، یا حذف عمدی اطلاعات یا ارائه اطلاعات گمراه کننده از طریق تحریف (تقلب و اشتباه) یا سایر اجزای محدودیتهای ذاتی حسابرسی پدید آید .

ارزیابی خطر حسابرسی ، متضمن ملاحظات کمی و کیفی است ؛ عواملی نظیر چارچوب زمانی ، پیچیدگی یا حساسیت کار ، حجم ریالی برنامه و تعداد شهروندانی که از برنامه منتفع میشوند ، کفایت سیستمها و فرایندهای واحد مورد حسابرسی برای کشف مغایرتها ، اشتباهات یا تقلبهای بااهمیت ، و دسترسی حسابرسان به سوابق ، بر خطر حسابرسی تاثیر می گذارد . خطر حسابرسی ، متضمن آن است که حسابرسان مغایرت ، تقلب یا اشتباه مهمی را کشف نکنند . خطر حسابرسی را میتوان با اقداماتی نظیر گسترش دامنه کار ، بکارگیری افراد ذیصلاح ، افزایش حسابرسان و دیگر منابع گروه حسابرسی ، تغییر روش اجرای حسابرسی به منظور کسب شواهد بیشتر ، کسب شواهد باکیفیت تر ، یا اشکال دیگر شواهد موید ، یا همسو کردن یافته ها و نتیجه گیریها با شواهد کسب شده ، کاهش داد .

.

برنامهریزی

۶-۰۶ حسابرسان باید کارهای ضروری برای نیل به اهداف حسابرسی را به گونه ای مناسب برنامه ریزی ،و آن را مستند نمایند .

۶-۰۷ حسابرسان به منظور کاهش خطر حسابرسی به سطحی قابل پذیرش باید کار حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی کنند که از کفایت و مناسب بودن شواهد برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسی اطمینان معقولی کسب نمایند . تصمیم گیری در این مورد ، بر اساس قضاوت حرفه ای انجام می شود . حسابرسان در جریان برنامه ریزی حسابرسی باید اهمیت و خطر حسابرسی را ارزیابی کنند و این ارزیابیها را در تعریف اهداف ، دامنه و روش اجرای حسابرسی و نیل به اهداف بکار گیرند . برنامه ریزی ،جریانی مداوم در طول حسابرسی است. بنابراین ، حسابرسان ممکن است تعدیل اهداف ، دامنه و روش اجرای حسابرسی را در جریان انجام حسابرسی ضروری بدانند .

۶-۰۸ اهداف حسابرسی عملکرد عبارت است از آنچه که حسابرسی برای دستیابی به آن انجام میشود. این اهداف ، مشخص کننده موضوع حسابرسی ، و وجوه عملکردی ملحوظ شده در آن است ، و در عین حال میتواند دربردارنده یافته های احتمالی و عوامل اصلی گزارشگری باشد که حسابرسان قصد تبیین آنها رادارند . اهداف حسابرسی را می توان به عنوان سوالات درباره برنامه ای

تصور کرد که حسابرسان بر مبنای شواهد کسب و ارزیابی شده بر اساس معیارها ، درپی پاسخ دادن به آنها هستند .

۶-۰۹ دامنه حسابرسی ، به معنای محدوده کار حسابرسی است و جزء لاینفک اهداف حسابرسی محسوب میشود . دامنه ، موضوعی را که حسابرسان به ارزیابی آن میپردازند و درباره آن گزارشگری میکنند ، مشخص مینماید ، نظیر یک برنامه خاص یا وجهی خاص از یک برنامه ، مستندات و سوابق ، دوره زمانی حسابرسی ، و مکانهایی که بررسی خواهد شد .

۶-۱۰ روش اجرای حسابرسی ، ماهیت و میزان روشهای حسابرسی مورد استفاده برای گردآوری و تحلیل شواهد در راستای دستیابی به اهداف را توصیف میکند . روشهای حسابرسی ، اقدامات و آزمونهای ویژه ای است که حسابرسان برای تحقق اهداف حسابرسی اجرا میکنند . حسابرسان باید روش اجرای حسابرسی را به گونه ای طراحی کنند که شواهد کافی و مناسب برای دستیابی به اهداف حسابرسی ، کاهش خطر حسابرسی به سطحی قابل پذیرش ، و کسب اطمینان معقول از اینکه شواهد گردآوری شده برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها کافی و مناسب است ، به دست آید . روش اجرای کار شامل ماهیت و میزان روشهای حسابرسی مورد استفاده برای دستیابی به اهداف حسابرسی است .

۶-۱۱ حسابرسان باید خطر و اهمیت حسابرسی را در چارچوب اهداف حسابرسی و با کسب شناخت از موارد زیر ارزیابی کنند:

الف . ماهیت و شکل برنامه ها و نیازهای استفاده کنندگان بالقوه گزارش حسابرسی  - بندهای ۱۳-۶ تا ۱۵-۶

ب . کنترلهای داخلی مرتبط با اهداف خاص و دامنه حسابرسی – بندهای ۱۶-۶ تا ۲۲-۶

پ . کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی به منظور ارزیابی خطر حسابرسی و برنامه ریزی حسابرسی در چارچوب اهداف حسابرسی – بندهای ۲۳-۶ تا ۲۷-۶

ت . الزامات قانونی و مقرراتی ، مفاد قراردادها ، تقلبهای بالقوه ، یا سوءاستفاده هایی که باتوجه به اهداف حسابرسی ، بااهمیت به شمار میرود – بندهای ۲۸-۶ تا ۳۷-۶

ث . نتایج حسابرسیهای قبلی که مستقیماً به اهداف حسابرسی جاری مربوط است – بند ۳۸-۶

۶-۱۲ حسابرسان همچنین در جریان برنامه ریزی باید:

الف . معیارهای احتمالی مورد نیاز برای ارزیابی موضوعات مورد حسابرسی را مشخص کنند – بندهای ۳۹-۶ و ۴۰-۶

ب . منابع شواهد حسابرسی را مشخص ، و مقدار و نوع شواهد مورد نیاز را باتوجه به خطر حسابرسی اهمیت تعیین نمایند – بندهای ۴۱-۶ و ۶-۴۲

پ . این مطلب را ارزیابی نمایند که آیا کار حسابرسان و کارشناسان دیگر جهت برآوردن برخی از اهداف حسابرسی قابل استفاده است یا خیر – بندهای ۴۳-۶ تا ۴۵-۶

ت . کارکنان و کارشناسانی را که در مجموع واجد صلاحیت حرفه ای کافی باشند تامین کنند ، و سایر منابع مورد نیاز برای انجام حسابرسی را مشخص نمایند  - بندهای ۴۶-۶ و ۴۷-۶

ث . درخصوص برنامه ریزی و اجرای حسابرسی ، به مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی ، و در صورت لزوم ، به دیگران اطلاع رسانی کنند – بندهای ۴۸-۶ تا ۵۱-۶

ج . طرح حسابرسی مکتوبی را تهیه نمایند – بندهای ۵۲-۶ و ۵۳-۶  و

چ . از اعمال سرپرستی مناسب ، طی دوره انجام حسابرسی اطمینان یابند – بندهای ۵۴-۶ تا ۵۶-۴

.

ماهیتوشکلبرنامهونیازهایاستفادهکنندگانبالقوهگزارشحسابرسی

۶-۱۳ حسابرسان به منظور برنامه ریزی حسابرسی عملکرد باید از ماهیت برنامه یا بخشی از برنامه که مورد حسابرسی است و کاربردهای احتمالی نتایج یا گزارش حسابرسی ، شناخت کافی کسب کنند . ماهیت و شکل یک برنامه شامل موارد زیر میشود:

الف . رویت پذیری ، حساسیت و خطرهای مرتبط با برنامه مورد حسابرسی ؛

ب . سن وقدمت برنامه یا تغییرات در شرایط آن ؛

پ . حجم ریالی برنامه ، تعداد شهروندانی که از برنامه تاثیر میپذیرند یا مقیاسهای دیگر ؛

ت . سطح و میزان بررسیها یا دیگر اشکال نظارت مستقل ؛

ث . طرح و اهداف راهبردی برنامه ؛ و

ج . عوامل یا شرایط برون سازمانی که می تواند بطور مستقیم روی برنامه اثر گذارد .

۶-۱۴ گروهی از استفاده کنندگان گزارش حسابرسی ، مقامات دولتی هستند که ممکن است دستور انجام حسابرسی ، درخواست یا ترتیب انجام آن را داده باشند . دیگر استفاده کنندگان مهم گزارشهای حسابرسی عبارتند از واحد مورد حسابرسی ، اشخاصی که مسئول اقدام در قبال توصیه های حسابرسان هستند ، سازمانهای نظارتی ، ارگانهای قانونی ؛ و دیگر استفاده کنندگان بالقوة گزارشهای حسابرسی،شامل: مجلس شورای اسلامی یا مسئولان دولتی (غیر از اشخاصی که دستور انجام حسابرسی ، درخواست یا ترتیب انجام آن را داده اند) ، رسانه ها ، و عموم شهروندان . استفاده گنندگان بالقوه ، علاوه بر منفعت داشتن در برنامه ، ممکن است توانایی تاثیرگذاری بر اجرای برنامه را داشته باشند . مطلع بودن از منافع این استفاده گنندگان بالقوه و توان تاثیرگذاری آنان بر اجرای برنامه ، می تواند به حسابرسان در قضاوت نسبت به این که آیا یافته های احتمالی می تواند برای استفاده کنندگان ذیربط مهم قلمداد شود یا خیر ، کمک کند .

۶-۱۵ کسب شناخت از برنامه مورد حسابرسی به حسابرسان کمک می کند خطرهای ناشی از برنامه و اثر آن بر اهداف ، دامنه و روش اجرای حسابرسی را ارزیابی نمایند . شناخت حسابرسان ممکن است بر پایه اطلاعات قبلی آنان از برنامه یا اطلاعاتی که از طریق پرس وجو و مشاهده در جریان برنامه ریزی حسابرسی حاصل میشود ، شکل بگیرد . دامنه و وسعت این پرس وجوها و مشاهدات بر مبنای اهداف حسابرسیها و نیاز به شناخت ابعاد منحصر به فرد هر برنامه متفاوت خواهد بود . این ابعاد به شرح زیر است:

الف . قوانین ، مقررات و مفاد قراردادها: برنامه های دولت عموماً در قوانین پیش بینی میشود و قوانین و مقررات خاصی بر آنها حاکم است . قوانین و مقررات معمولاً آنچه که باید انجام شود ، شخصی که مسئول انجام آن است ، هدفی که باید به آن دست یافت ، جمعیتی که تحت پوشش است ، و نحوه تامین بودجه یا محدودیتهای مرتبط با آن را تعیین میکند . همچنین ، برنامه های دولتی ممکن است تابع مفاد قراردادها باشد . بنابراین ، کسب شناخت از قوانین و مقررات و تاریخچه تقنینی یک برنامه و مفاد هرگونه قرارداد مرتبط ، می تواند نقشی اساسی در شناخت آن برنامه داشته باشد . همچنین ، کسب این شناخت ، گامی ضروری در تشخیص مفاد قوانین ، مقررات یا قراردادهایی که در چارچوب اهداف حسابرسی با اهمیت است ،محسوب میشود .

ب . مقصد و اهداف کوتاه مدت: مقصد به معنای نتیجه یا اثری است که مد نظر است یا از اجرای یک برنامه مورد انتظار میباشد . معمولاً قانونگذار هنگام تصویب برنامه ، مقصد آن را مشخص میکند . مسئولان واحد مورد حسابرسی ممکن است اطلاعات بیشتری درباره مقصد برنامه ، جهت تکمیل مصوبه قانونی عرضه کنند . گاهی اوقات از مسئولان واحد مورد حسابرسی خواسته میشود تا اهداف کوتاه مدت عملکردی و عملیاتی برنامه ، شامل برو ندادها و پیامدها را مشخص کنند . حسابرسان ممکن است از مقاصد و اهداف کوتاه مدت اعلام شده برنامه ، به عنوان معیارهای ارزیابی عملکرد برنامه استفاده کنند یا ممکن است معیارهای دیگری را در زمان ارزیابی عملکرد برنامه بکار گیرند .

پ . کنترلهای داخلی: کنترلهای داخلی ، که بعضاً کنترلهای مدیریت نیز نامیده میشود ، در گسترده ترین معنای آن ، شامل برنامه ها ، سیاستها، روشها و روالهایی است که مدیریت برای ایفای مسئولیتها ، و تحقق اهداف کوتاه مدت و بلندمدت خود بکار میگیرد . کنترلهای داخلی مشتمل بر فرایندهای برنامه ریزی ، سازماندهی ، هدایت و کنترل عملیات برنامه است . کنترلهای داخلی ، شامل سیستمهایی برای اندازه گیری ، گزارشگری و نظارت بر عملکرد برنامه است . کنترلهای داخلی به عنوان ابزاری دفاعی برای محافظت از داراییها و پیشگیری و کشف اشتباهات و تقلبها ، موارد نقض قوانین ، مقررات، مفاد قراردادها یا موارد سوءاستفاده بکار میرود .بندهای ۱۶-۶ تا ۲۲-۶  حاوی راهنماییهای لازم درمورد کنترلهای داخلی است.

ت . منابع مصرفی: منابع مصرفی ، نشانگر حجم منابع صرف شده برای یک برنامه است (ازجمله پول ،مواد اولیه و مصالح ، نیروی انسانی ، و دیگر منابع مصرفی) . این منابع مصرفی ممکن است از محل منابع داخلی مجری برنامه یا از منابع خارجی (اخذ تسهیلات مالی و امثالهم) تامین شده باشد . منابع مصرفی از ابعاد مختلفی قابل سنجش است و با مفاهیمی همچون بهای تمام شده ، زمان صرف شده و کیفیت ، قابل بیان است . نمونه هایی از شاخصهای منابع مصرفی عبارت است از: مبالغ ریالی خرج شده ، ساعات کار مصرفی کارکنان ، فضای ساختمانی مورد استفاده برحسب متر مربع و . . . .

ث . عملیات برنامه: عملیات برنامه به معنای راهبردها ، فرایندها و فعالیتهایی است که مدیریت برای تبدیل منابع مصرفی به برو ندادها بکار میگیرد . عملیات برنامه ممکن است تابع کنترلهای داخلی باشد .

ج . برو ندادها: برو ندادها نشا ندهنده کمیت کالاها یا خدمات تولید شده توسط برنامه است . برای مثال ، مقیاس اندازه گیری برو نداد برای یک برنامه آموزشی شغلی میتواند تعداد افراد آموزش دیده ، و مقیاس اندازه گیری برو نداد برای یک برنامه بازرسی ایمنی پرواز ، میتواند تعداد بازرسیهای انجام شده باشد .

چ . نتایج: نتایج به معنای دستاوردها یا توفیقات یک برنامه است . برای مثال ، مقیاس اندازه گیری نتایج برای یک برنامه آموزش شغلی میتواند تعداد افراد آموزش دیده ای باشد که مشغول بکار شده اند و پس از یک دوره مشخص هنوز مشغول به کار هستند . مثالی از مقیاس اندازه گیری نتایج برای یک برنامه بازرسی ایمنی پرواز ، میتواند درصد کاهش مشکلات ایمنی در بازرسیهای بعدی یا درصد مشکلات رفع شده بر اساس پیگیریهای بعدی باشد . این قبیل مقیاسهای اندازه گیری نتایج ، پیشرفتهای حاصل شده در دستیابی به مقصد برنامه ، کمک به شهروندان بیکاری که آموزش دیده و مشغول بکار شده اند ، و ارتقای ایمنی عملیات پرواز را نشان میدهد . نتایج یک برنامه ممکن است متاثر از عوامل فرهنگی ، اقتصادی ، یا فناوری خارج از برنامه نیز باشد . حسابرسان ممکن است برای تفکیک آثار برنامه از عوامل موثر دیگر ، رویکردهایی را از سایر علوم ، نظیر تکنیکهای ارزیابی برنامه ، مورد استفاده قرار دهند . همچنین نتایج ، شامل اثرات ناخواسته یا غیر منتظره یک برنامه ، اعم از مثبت و منفی ، است.

.

کنترلهایداخلیمرتبطبااهدافودامنهحسابرسی

۶-۱۶ حسابرسان باید از کنترلهای داخلی که در چارچوب اهداف حسابرسی ، بااهمیت است ، شناخت کافی به دست آورند . حسابرسان باید کنترلهای مذکور را از این جهت که آیا به نحو مناسبی طراحی و اعمال شده است یاخیر ، ارزیابی نمایند . حسابرسان به منظور کسب شواهد کافی و مناسب ، به عنوان پشتوانه ارزیابی خود از اثربخشی کنترلهای داخلی باید به گردآوری شواهدی در مورد کنترلهای داخلی بپردازند که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت به نظر میرسد. کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ، اغلب بخش لاینفک سیستم کنترل داخلی یک دستگاه اجرایی است . بنابراین ، به هنگام کسب شناخت از کنترلهای داخلی که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است ، حسابرسان باید این نکته را نیز مشخص کنند که آیا ارزیابی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ضرورت دارد یا خیر بندهای ۲۳-۶ تا ۲۷-۶ حاوی توضیحات بیشتری درباره ارزیابی اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی است.

۶-۱۷ حسابرسان ممکن است ماهیت ، زما نبندی یا میزان روشهای حسابرسی خود را بر مبنای ارزیابی کنترلهای داخلی و نتایج حاصل از آزمون کنترلهای داخلی تعدیل کنند . برای مثال ، ابعادی از یک برنامه ، که دچار ضعفهای کنترلی بوده ، خطر عدم توفیق بالاتری دارد ، و از این رو ، حسابرسان ممکن است تلاشهای خود را در این حوزه ها متمرکز کنند . در مقابل ، وجود کنترلهای اثربخش در واحد مورد حسابرسی، ممکن است حسابرسان را قانع سازد که میزان و نوع آزمونهای مورد نیاز را محدود کنند .

۶-۱۸ حسابرسان ممکن است با پرس و جو ، مشاهده ، وارسی مستندات و سوابق ، بررسی کار و گزارشهای حسابرسان دیگر ، یا آزمونهای مستقیم ، از سیستم کنترلهای داخلی شناخت کسب نمایند .

روشهایی که حسابرسان به منظور کسب شناخت از سیستم کنترلهای داخلی اجرا می کنند ، ممکن است به تبع اهداف و خطر حسابرسی ، از یک کار حسابرسی به کار حسابرسی دیگر ، متفاوت باشد . میزان این آزمونها بر مبنای اهداف حسابرسی ، خطرها یا اشکالات و نارساییهای مشخص شده یا بالقوه سیستم کنترلهای داخلی ، و شناختی که حسابرسان از کنترلهای داخلی در حسابرسیهای قبلی کسب کرده اند،متفاوت خواهد بود .

۶-۱۹ مطالب زیر درباره انواع اصلی اهداف کنترلهای داخلی ، به این منظور ارائه شده است که به دو موضوع کمک کند:

۱- درک بهتر حسابرسان از کنترلهای داخلی ، و

۲- تعیین اینکه این کنترلها برای اهداف حسابرسی بااهمیت است یا خیر، یا اینکه چقدر برای این اهداف بااهمیت میباشد .

الف- اثر بخشی و کارآیی عملیات برنامه

کنترلهای حاکم بر عملیات برنامه شامل سیاستها و روشهایی است که واحد مورد حسابرسی برقرار میکند تا از اینکه برنامه ضمن تحقق صرفه اقتصادی و کارآیی ، به اهدافش نیز دست یافته است ، اطمینان معقولی کسب شود . شناخت این کنترلها میتواند به حسابرسان کمک کند تا عملیات برنامه را که درو ندادها و منابع مصرفی را به خروجیها یا نتایج مبدل میسازد ، درک نمایند .

ب- سودمندی و قابلیت اتکای اطلاعات

کنترلهای حاکم بر سودمندی و قابلیت اتکای اطلاعات شامل سیاستها ، روشها ، و روالهایی میشود که مسئولان واحد مورد حسابرسی برقرار میکنند تا از اینکه اطلاعات مالی و عملیاتی مورد استفاده آنان جهت تصمیم گیری و گزارشگری برون سازمانی ، سودمند و قابل اتکا بوده و به نحو مطلوب در گزارشها افشا شده است ، اطمینان معقول کسب شود . شناخت این کنترلها میتواند به حسابرسان در این موارد کمک کند:

۱-ارزیابی خطر آنکه اطلاعات گردآوری شده از واحد مورد حسابرسی سودمند و قابل اتکا نباشد و

۲- طراحی آزمونهای مناسب برای اطلاعات ، باتوجه به اهداف حسابرسی .

پ- رعایت قوانین و مقررات و مفاد قراردادها

کنترلهای حاکم بر رعایت قوانین و مقررات ، شامل سیاستها و روشهایی میشود که مدیریت واحد مورد حسابرسی برقرار مینماید تا از اینکه اجرای برنامه ها مطابق با قوانین و مقررات و مفاد قراردادها است  ،اطمینان معقولی کسب شود . شناخت کنترلهای مربوط به رعایت قوانین ، مقررات و مفاد قراردادها که حسابرسان آنها را در چارچوب اهداف حسابرسی ، مربوط تلقی کنند ، میتواند در ارزیابی خطر بروز اعمال غیر قانونی ، نقض مفاد قراردادها و یا سوءاستفاده ها به حسابرسان کمک کند .

۶-۲۰ یکی از زیرمجموعه های اهداف کنترلهای داخلی ، نگهداری مناسب و حفاظت از داراییها و منابع است . کنترلهای حاکم بر نگهداری و حفاظت از داراییها و منابع ، شامل سیاستها و روشهایی میشود که واحد مورد حسابرسی برقرار میکند تا از شرایط غیر متعارف تحصیل داراییها و منابع و کاربرد ، یا واگذاری غیر مجاز آنها ، به نحو معقولی پیشگیری کند ، یا درصورت رخداد چنین مواردی ، آنها را به سرعت کشف نماید .

۶-۲۱ در حسابرسیهای عملکرد ، زمانی کنترلهای داخلی نارسا محسوب میشود که طراحی یا کارکرد یک کنترل این امکان را برای مدیریت یا کارکنان واحد مورد حسابرسی مهیا نکند که در روال عادی انجام وظایف خود به پیشگیری ، کشف یا اصلاح موارد زیر در زمان مناسب بپردازند:

۱- عوامل تضعیف اثربخشی یا کارآیی عملیات ؛

۲- تحریف در اطلاعات مالی یا عملکردی ؛ و

۳- موارد نقض قوانین و مقررات .

نارسایی در طراحی ، زمانی پدیدار میشود که :

۱- کنترلی که یک هدف کنترلی را محقق میسازد پیش بینی نشده باشد، یا

۲- کنترل موجود به نحو مناسبی طراحی نشده باشد ، طوری که حتی اگر آن کنترل همان گونه که طراحی شده ، به اجرا درآید هدف کنترلی مورد نظر برآورده نشود .نارسایی در کارکرد یک کنترل ، زمانی روی میدهد که کنترلی که به نحو مناسبی طراحی شده است ،به همان صورت اجرا نشود یا شخصی که کنترل را انجام میدهد ، شرایط لازم را برای اجرای موثر آن کنترل نداشته باشد .

۶-۲۲ حسابرسی داخلی

بخش مهمی از فرایند پاسخگویی ، ارزیابی اثربخشی و کنترلهای داخلی

دستگاه اجرایی است . یکی از نقشهای کلیدی اکثر واحدهای حسابرسی داخلی ، کسب اطمینان از این مساله است که کنترلهای استقرار یافته ، به نحو مناسبی خطرها را کاهش میدهد و سبب دستیابی به اهداف کوتاه مدت و بلندمدت برنامه ها میشود . هرگاه ارزیابی کنترلهای داخلی ضرورت یابد ، حسابرسان ممکن است از خدمات حسابرسان داخلی به منظور ارزیابی اثربخشی طراحی و کارکرد کنترلهای داخلی و نیز ممانعت از دوباره کاریها ، بهره ببرند . در بندهای ۴۳-۶ تا ۴۵-۶   استانداردها و راهنماییهای لازم در مورد استفاده از خدمات حسابرسان و کارشناسان دیگر ارائه شده است .

.

کنترلهایسیستمهایاطلاعاتیبهمنظورارزیابیخطرحسابرسیوبرنامهریزیحسابرسی

۶-۲۳ شناخت کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ، زمانی بسیار حائز اهمیت خواهد بود که اتکا به سیستمهای اطلاعاتی رایانه ای ، هدف اصلی حسابرسی را تشکیل دهد ، سیستمهای اطلاعاتی بطور گسترده در دستگاه اجرایی یا برنامه مورد حسابرسی استفاده شود و فرایندهای تجاری بنیادی مرتبط با اهداف حسابرسی ، متکی به سیستمهای اطلاعاتی باشد . کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی متشکل از کنترلهای داخلی است که متکی به عمل پردازش در سیستمهای اطلاعاتی است و شامل کنترلهای عمومی و کاربردی به شرح زیر میشود :

• کنترلهای عمومی سیستمهای اطلاعاتی ، سیاستها و روشهایی است که در تمام سیستمهای اطلاعاتی یک دستگاه اجرایی یا بخش اعظم این سیستمها اعمال میشود . کنترلهای عمومی با ایجاد بستری مناسب برای کارکرد کنترلهای کاربردی ، به تضمین کارکرد مناسب سیستمهای اطلاعاتی کمک میکند . کنترلهای عمومی ، مدیریت امنیت سیستمها ، دسترسی فیزیکی و منطقی ، مدیریت پیکربندی ، تفکیک وظایف ، و طرحهای مقابله با پیشامدهای احتمالی را شامل میشود .

• کنترلهای کاربردی سیستمهای اطلاعاتی ، که بعضاً کنترلهای فرایندهای تجاری نیز نامیده میشود ، کنترلهایی است که مستقیماً در نرم افزارهای کاربردی تعبیه شده است تا به کمک آنها ،اعتبار ، جامعیت ، دقت و محرمانه بودن تراکنش ها و داده ها در جریان داده پردازی تضمین شود .

کنترلهای کاربردی ، کنترلهای حاکم بر ورود داده ها ، داده پردازی ، اطلاعات خروجی ، داده های پرونده های اصلی ، تعاملات سیستمهای اطلاعاتی و سیستم مدیریت داده ها را شامل میشود .

۶-۲۴ کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ممکن است در یک دستگاه اجرایی (با توجه به ماهیت و میزان هوشمندی سیستمها در انجام عملیات) به گونه ای گسترده طراحی و استقرار یافته باشد . در این حالت حسابرسان در وهله نخست ، تنها به آن دسته از کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی توجه دارند که برای اهداف حسابرسی بااهمیت تلقی میشود . اگر حسابرسان به این نتیجه برسند که ارزیابی اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی به منظور کسب شواهد کافی و مناسب ضروری است ، آنگاه کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی برای اهداف حسابرسی بااهمیت قلمداد میشود . زمانی که کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی برای اهداف حسابرسی ، بااهمیت تشخیص داده میشود ، حسابرسان باید اثربخشی طراحی و کارکرد این قبیل کنترلها را ارزیابی نمایند . این ارزیابی ، سایر کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی موثر بر اثربخشی کنترلهای با اهمیت یا قابلیت اتکای اطلاعات استفاده شده در اجرای کنترلهای مزبور را نیز شامل میشود . حسابرسان باید شناختی کافی از کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی استقرار یافته داشته باشند تا بتوانند خطر حسابرسی را ارزیابی ، و حسابرسی را در چارچوب اهداف حسابرسی برنامه ریزی نمایند .

۶-۲۵ روشهای حسابرسی قابل اجرا جهت ارزیابی اثربخشی کنترلهای بااهمیت سیستمهای اطلاعاتی شامل این موارد میشود:

۱- کسب شناخت از سیستمهای اطلاعاتی ، و

۲- تشخیص و ارزیابی کنترلهای عمومی و کاربردی

که جهت حصول اطمینان از قابلیت اتکای اطلاعات مورد نیاز برای حسابرسی ، حیاتی است .

۶-۲۶ ارزیابی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ممکن است همراه با ارزیابی حسابرسان از کنترلهای داخلی در چارچوب اهداف حسابرسی ( بندهای ۱۶-۶ تا ۲۲-۶ ) یا به عنوان یک هدف یا روش حسابرسی جداگانه، متناسب با اهداف حسابرسی انجام شود . بر مبنای اهمیت کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی در اهداف حسابرسی ، میزان روشهای حسابرسی لازم برای کسب چنین شناختی ممکن است محدود یا گسترده باشد . افزون بر این ، ماهیت و میزان خطر حسابرسی مرتبط با کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ، تحت تاثیر ماهیت سخت افزارها و نرم افزارهای مورد استفاده ، پیکربندی سیستمها و شبکه های دستگاه اجرایی ، و راهبری سیستمهای اطلاعاتی آن قرار دارد .

۶-۲۷ حسابرسان باید مشخص کنند که اجرای کدام یک از روشهای حسابرسی مرتبط با کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی جهت کسب شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسی ، ضروری است . عوامل زیر میتواند حسابرسان را در این زمینه یاری رساند:

الف . میزان وابستگی کنترلهای داخلی با اهمیت از دیدگاه حسابرسی به قابلیت اتکای اطلاعات پردازش شده یا تولید شده توسط سیستمهای اطلاعاتی .

ب . قابلیت دسترسی به شواهد خارج از سیستمهای اطلاعاتی برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها:

حسابرسان ممکن است نتوانند شواهد کافی و مناسبی را بدون ارزیابی اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی مرتبط گردآوری نمایند . برای مثال ، اگر اطلاعات پشتیبان یافته ها و نتیجه گیریها توسط سیستمهای اطلاعاتی تولید شده باشد یا قابلیت اتکای آن بستگی به کارکرد مناسب کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی داشته باشد ، ممکن است اطلاعات پشتیبان کافی یا شواهد مستندی غیر از آنچه که توسط سیستمهای اطلاعاتی ایجاد شده اند ، در دسترس نباشد .

پ . رابطه کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی با قابلیت اتکای داده ها: به منظور کسب شواهد درباره قابلیت اتکای اطلاعات تولید شده توسط رایانه، حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی را به عنوان بخشی از فرآیند کسب شواهد مربوط به قابلیت اتکای داده ها ارزیابی نمایند . اگر حسابرسان به این نتیجه برسند که کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی اثربخش است ، میتوانند میزان آزمونهای مستقیم داده ها را کاهش دهند .

ت . ارزیابی اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی به عنوان هدف حسابرسی: زمانی که ارزیابی اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی به عنوان بخشی از اهداف حسابرسی است ، حسابرسان باید کارکرد کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی را برای تحقق اهداف حسابرسی، آزمون نمایند . برای مثال ،حسابرسی ممکن است مستلزم ارزیابی اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی مرتبط با برخی از سیستمها ، فعالیتها یا سازمانها باشد.

.

الزاماتقانونیومقرراتی،مفادقراردادها،تقلبهایبالقوهیاسوءاستفاده ها

 الزامات قانونی و مقرراتی و مفاد قراردادها

۶-۲۸ حسابرسان باید مشخص کنند کدام قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است ، و خطر نقض آن قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها چقدر است . بر مبنای ارزیابی این خطر، حسابرسان باید روشهایی را برای کسب اطمینان معقول از کشف موارد نقض الزامات قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است ، طراحی و اجرا کنند .

۶-۲۹ برنامه های دولتی تابع بسیاری از قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها است . در عین حال ، اهمیت آنها در چارچوب اهداف حسابرسی بسیار متفاوت میباشد و بستگی تام به آن اهداف دارد .

حسابرسان میتوانند رویکردهای زیر را در ارزیابی اینکه آیا قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است یا خیر ، سودمند بیابند:

الف . بیان هر هدف حسابرسی در قالب سوالاتی درباره جنبه های بخصوص برنامه مورد حسابرسی (یعنی مقصد و اهداف ، کنترلهای داخلی ، درون دا دها ، عملیات برنامه ، برون دادها و پیامدها) .

ب . مشخص کردن قوانین و مقررات یا مفاد قراردادهایی که مستقیماً به جنبه های خاص برنامه در چارچوب اهداف حسابرسی مرتبط است .

پ . تعیین اینکه آیا اهداف حسابرسی یا نتیجه گیریهای حسابرسان میتواند به گونه ای بااهمیت تحت تاثیر موارد نقض قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها قرار گیرد یا خیر . اگر اهداف حسابرسی یا نتیجه گیریهای حسابرسی بتواند به گونه ای بااهمیت تحت تاثیر قرار گیرد ، آنگاه آن قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها ، احتمالاً برای اهداف حسابرسی بااهمیت تلقی میشود .

۶-۳۰ حسابرسان ممکن است با مشاوران حقوقی دیوان یا مدیریت واحد مورد حسابرسی در موارد زیر مشورت کنند:

-۱تشخیص قوانین و مقرراتی که در رابطه با اهداف حسابرسی از اهمیت بیشتری برخوردار است ،

-۲طراحی آزمونهای رعایت قوانین و مقررات ، و

-۳ارزیابی نتایج آزمونهای رعایت طراحی شده .

حسابرسان همچنین ممکن است با مشاوران حقوقی دیوان یا مدیریت واحد مورد حسابرسی در مواردی که آزمون رعایت مفاد قراردادها ضرورت دارد نیز مشورت کنند . بسته به شرایط حسابرسی ، حسابرسان ممکن است با اشخاص دیگری چون کارکنان گروه تحقیق و تفحص از دستگاههای اجرایی یا دستگاههای اجرایی که به واحد مورد حسابرسی خدمات حرف های ارائه میکنند ، یا دستگاههای مجری قوانین ذیربط ،برای کسب اطلاعات در مورد موضوعات رعایتی مشورت کنند .

۶-۳۱ ارزیابی حسابرسان از خطر حسابرسی ممکن است متأثر از عواملی همچون پیچیدگی یا جدید بودن قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها باشد . همچنین ارزیابی حسابرسان از خطر حسابرسی ممکن است تحت تاثیر این موضوع قرار بگیرد که آیا واحد مورد حسابرسی از کنترلهای اثربخشی برای پیشگیری یا کشف موارد نقض قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها برخوردار است یا خیر . اگر حسابرسان شواهد کافی و مناسبی را که گویای اثربخشی این کنترلها است کسب نمایند ، میتوانند میزان آزمونهای رعایت خود را کاهش دهند.

.

تقلب

۶-۳۲ حسابرسان در جریان برنامه ریزی حسابرسی باید خطر بروز تقلبهایی را که در چارچوب اهدافحسابرسی بااهمیت است ، ارزیابی کنند . اعضای گروه حسابرسی باید خطر تقلب ، ازجمله عواملی نظیر انگیزه های فردی یا فشارهای وارده برای ارتکاب تقلب ، فرصتهای بروز تقلب ، و توجیهاتی که میتواند افراد را به ارتکاب تقلب وادارد با یکدیگر مورد بحث قرار دهند . حسابرسان باید اطلاعات لازم را برای تشخیص خطرهای تقلبی که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است یا میتواند بر یافته ها و نتایج حسابرسی تاثیرگذار باشد ، گردآوری و ارزیابی کنند . برای مثال ، جهت مشخص نمودن ظرفیت بروز تقلب در یک برنامه ، وضعیت کنترلهای داخلی که واحد مورد حسابرسی برای پیشگیری و کشف تقلب برقرار کرده است ،یا خطر آنکه مسئولان واحد مورد حسابرسی بتوانند کنترلهای داخلی را زیر پا گذارند ، ارزیابی میشود .

حسابرسان ممکن است اطلاعاتی را از طریق مذاکره با مسئولان واحد مورد حسابرسی یا به روشهای دیگر کسب نمایند . بکارگیری نگرش تردید حرفه ای در ارزیابی این خطرها ، به حسابرسان در ارزیابی عوامل یا خطرهایی که میتواند اثر بااهمیتی بر اهداف حسابرسی داشته باشند ، کمک میکند .

۶-۳۳ زمانیکه حسابرسان عوامل یا خطرهای مرتبط با تقلبی قطعی یا احتمالی را تشخیص میدهند که به باور آنها در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است ، روشهای لازم را برای کسب اطمینان معقول از کشف چنین تقلبهایی طراحی خواهند کرد . ارزیابی خطر تقلب ، فرایندی بی وقفه در جریان حسابرسی است و نه تنها به برنامه ریزی حسابرسی ، بلکه به ارزیابی شواهد حسابرسی کسب شده در جریان حسابرسی نیز مربوط میشود نمونه هایی از شرایط نشاندهنده خطر تقلب: در بند ۲۳-۵ ارائه شده است

۶-۳۴ زمانیکه حسابرسان به اطلاعاتی دست مییابند که حاکی از وقوع تقلبی میباشد که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است باید مراحل و روشهای حسابرسی را به میزان لازم و با این هدف گسترش دهند که:

۱- مشخص شود آیا تقلب احتمالاً روی داده است یا خیر ، و

۲- اگر پاسخ مثبت است ، اثر آن بر یافته های حسابرسی چیست؟

استاندارد حسابرسی ۲۴۰ ،با عنوان “مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی “،استانداردها و راهنماییهای لازم را درباره مسئولیت حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی ارائه می کند .

.

سوءاستفاده

۶-۳۵ سوءاستفاده ، رفتاری نامناسب و ناشایست است ، بر خلاف رفتار فردی محتاط که باتوجه به واقعیتها و شرایط موجود ، رفتار سازمانی ضروری و معقولی به نظر میرسد . سوءاستفاده همچنین شامل استفاده نادرست از اختیارات یا جایگاه سازمانی به منظور کسب منافع مالی شخصی خود یا بستگان درجه اول خانواده یا وابستگان سازمانی میشود. سوءاستفاده لزوماً متضمن تقلب یا نقض قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها نیست . نمونه های سوء استفاده در بند ۲۰-۵ ارائه شده است.

۶-۳۶ اگر در جریان حسابرسی ، حسابرسان متوجه وقوع سوءاستفاده هایی شوند که میتواند از نظر کیفی یا کمی در قیاس با برنامه مورد حسابرسی بااهمیت باشد باید روشهای حسابرسی ویژه ای را برای پی بردن به اثر بالقوه آنها بر برنامه مورد حسابرسی در چارچوب اهداف حسابرسی ، اجرا کنند . بعد از انجام آزمونهای اضافی ، حسابرسان ممکن است دریابند که آیا سوءاستفاده ها ، نمایانگر تقلب یا فعالیتهای غیر قانونی احتمالی است یا خیر . به علت ذهنی بودن تشخیص موارد سوءاستفاده ، از حسابرسان انتظار نمی رود درخصوص کشف چنین مواردی ، اطمینان معقولی را فراهم نمایند .

.

تحقیقاتیاپی جوییهایقضاییدرجریان

۶-۳۷ اجتناب از تداخل کار حسابرسی با تحقیقات یا پی جوییهای قضایی، در تعقیب نشانه های تقلب ،فعالیتهای غیر قانونی ، نقض مفاد قراردادها یا موارد سوءاستفاده ، حائز اهمیت است . زمانیکه تحقیقات یا پی جوییها آغاز میشود یا در حال انجام است ، حسابرسان باید تاثیر آن را بر کار حسابرسی جاری ارزیابی نمایند . در پاره ای از موارد ممکن است حسابرسان به منظور پرهیز از تداخل امور با تحقیقات و پی جوییهای قضایی ، تمام یا بخشی از کار را به تعویق بیندازند .

.

نتایجحسابرسیهایقبلیکهمستقیماًبهاهدافحسابرسیجاریمربوطاست

۶-۳۸ حسابرسان باید این موضوع را ارزیابی کنند که آیا واحد مورد حسابرسی ، اقدامات اصلاحی مناسبی را بر پایه یافته ها و توصیه های حسابرسان در حسابرسیهای قبلی ، که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت بوده ، اتخاذ نموده است یا خیر . حسابرسان هنگام برنامه ریزی حسابرسی باید از دیریت واحد مورد حسابرسی بخواهند نتایج حسابرسیهای مالی ، عملکرد یا سایر بررسیهای قبلی را که مستقیماً مرتبط با اهداف حسابرسی جاری است ، از جمله اینکه آیا توصیه های مرتبط قبلی اعمال شده است یا خیر ، مشخص نمایند . حسابرسان باید این اطلاعات را در ارزیابی خطر و تعیین ماهیت ، زمانبندی و میزان کار حسابرسی جاری ، از جمله تعیین میزان آزمون اعمال اقدامات اصلاحی برای اهداف حسابرسی جاری بکار گیرند .

.

معیارهایاحتمالیموردنیازبرایارزیابیموضوعاتموردبررسی

۶-۳۹ حسابرسان باید معیارهای حسابرسی را مشخص کنند . معیارها از قوانین ، مقررات ، قراردادها ،استانداردها ، شاخصها ، عملکرد مورد انتظار، کارکردهای سازمانی تعریف شده ، و ملاکهایی که عملکرد با آن مقایسه یا ارزیابی میشود ، استنتاج میگردد . معیارها ، وضعیت مورد توقع یا مطلوب یا انتظارات را با توجه به برنامه یا عملکرد مشخص میکند . معیارها ، پیش زمینه ای را برای ارزیابی شواهد و درک یافته ها ،نتیجه گیری ها و توصیه های ارائه شده در گزارش حسابرسی فراهم می آورد . حسابرسان باید معیارهایی را بکار گیرند که با اهداف حسابرسی مرتبط باشد و ارزیابی یکنواخت موضوع مورد حسابرسی را میسر سازد .

۶-۴۰ مثالهایی از معیارهای قابل استفاده به شرح زیر است:

الف . مقاصد یا اهداف کوتاه مدت مشخص شده در قوانین و مقررات یا مشخص شده توسط مدیریت واحد مورد حسابرسی ،

ب . سیاستها و روشهای مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی ،

پ . استانداردها یا شاخص فنی ،

ت . نظر کارشناسان و خبرگان ،

ث . عملکرد سالهای قبل ،

ج . کارکردهای سازمانی تعریف شده ،

چ . شرایط قراردادها یا کمکهای مالی ، و

ح . عملکرد دیگر واحدها یا بخشهای اقتصادی مشابه که به عنوان ملاکهای شناخته شده پذیرفتنی است .

.

منابعشواهد،مقدارونوعشواهدموردنیاز

۶-۴۱ حسابرسان باید منابع بالقوه اطلاعاتی را که می تواند به عنوان شواهد حسابرسی مورد استفاده قرار گیرد ، مشخص کنند . حسابرسان به منظور دستیابی به اهداف حسابرسی و برنامه ریزی مناسب کار حسابرسی باید حجم و نوع شواهد مورد نیاز برای کسب شواهد کافی و مناسب را تعیین کنند .

۶-۴۲ اگر حسابرسان بر این باور باشند که محتمل است شواهد کافی و مناسب در دسترس نباشد ، ممکن است اهداف حسابرسی را مورد بازبینی قرار دهند یا دامنه و روش اجرای حسابرسی را تعدیل کنند و روشهای حسابرسی جایگزین را به منظور کسب شواهد حسابرسی بیشتر مشخص ، یا سایر شواهدی که میتواند هدف حسابرسی را تأمین نماید ، تعیین کنند . همچنین حسابرسان باید این نکته را ارزیابی کنند که آیا کمبود شواهد کافی و مناسب ناشی از نارساییهای کنترلهای داخلی است یا ناشی از کاستیهای دیگر برنامه ، و اینکه آیا با وجود کمبود شواهد کافی و مناسب ، میتوان یافته های حسابرسی را با پشتوانه دانست یا خیر – بندهای ۵۷-۹ تا ۷۵-۶ استانداردهای مربوط به شواهد

.

استفادهازکاردیگران

۶-۴۳ حسابرسان باید این نکته را بررسی کنند که آیا برنامه مورد حسابرسی ، پیش از آنان توسط حسابرسان دیگر و به نحوی که بتواند برای اهداف حسابرسی جاری سودمند افتد ، حسابرسی شده ، یا در جریان حسابرسی است یا خیر . نتایج کار حسابرسان دیگر ، ممکن است منبع اطلاعاتی مفیدی برای برنامه ریزی و اجرای حسابرسی باشد . اگر حسابرسان دیگر ، حوزه هایی را که کار یا پیگیری بیشتری را طلب میکند مشخص کرده باشند ، کار آنان ممکن است انتخاب اهداف ، دامنه و روش اجرای حسابرسی را تحت تاثیر قرار دهد .

۶-۴۴ اگر حسابرسان دیگر ، کارهای حسابرسی مرتبط با اهداف حسابرسی جاری را انجام داده باشند ،حسابرسان ممکن است بتوانند از کار حسابرسان دیگر به عنوان پشتوانه یافته ها و نتایج حسابرسی جاری، و جهت اجتناب از کارهای تکراری استفاده نمایند . اگر حسابرسان از کارهای حسابرسان دیگر استفاده کنند، باید روشهایی را اجرا نمایند که مبنایی مناسب برای بکارگیری آن کارها فراهم آورد . حسابرسان باید شواهد لازم را درمورد تواناییهای فنی و استقلال حسابرسان دیگر کسب کنند و این مساله را مشخص نمایند که آیا دامنه ، کیفیت و زمانبندی کار حسابرسی انجام شده توسط حسابرسان دیگر برای اتکا در حسابرسی جاری مناسب است یا خیر . روشهایی که حسابرسان ممکن است برای مشخص کردن مسائل مذکور انجام دهند ، شامل بررسی گزارش حسابرسان دیگر ، برنامه حسابرسی یا مستندات حسابرسی ، و یا اجرای آزمونهایی در رابطه با کار حسابرسان دیگر میشود . ماهیت و میزان شواهد مورد نیاز ، به اهمیت کار حسابرسان دیگر برای اهداف حسابرسی جاری و میزان استفاده از کار حسابرسان دیگر بستگی دارد .

۶-۴۵ برخی حسابرسیها ممکن است استفاده از روشها و تکنیکهای خاصی را ضرورت بخشد که از مهارتهای کارشناسان قلمداد میشود . اگر حسابرسان بخواهند از کار کارشناسان استفاده کنند ، باید از تواناییهای فنی و استقلال آنان شناخت کسب کنند . ملاحظات مربوط به استقلال در صورت استفاده از کار دیگران در بند ۰۵-۳ تشریح شده است . ارزیابی تواناییهای حرفه ای کارشناسان مستلزم توجه به موارد زیر است:

الف . پروانه یا جواز حرفه ای ، یا دیگر مستندات پشتیبان تخصص کارشناس در زمینه کاری خود ، در صورت لزوم ؛

ب . شهرت و جایگاه کارشناس نزد افراد ذیصلاح حرفه ای و سایر افرادی که با تواناییهای کارشناسی یا عملکرد وی آشنایی دارند ؛

پ . تجربیات کارشناس و سوابق انجام کار در رابطه با موضوع مورد حسابرسی ؛و

ت . تجارب قبلی حسابرسان در استفاده از خدمات کارشناس .

.

تخصیصکارکنانوتامینسایرمنابع

۶-۴۶ مدیر مسئول کار حسابرسی باید کارکنان و کارشناسان کافی ، که در مجموع واجد صلاحیت حرفه ای مورد نیاز برای اجرای یک کار حسابرسی باشند ، را تخصیص دهد . نحوه بکارگیری کارکنان و کارشناسان ، در حسابرسیهای مبتنی بر استانداردهای حسابرسی دولتی در بند ۳۱-۳  توصیف شده است .

در تخصیص کارکنان و کارشناسان به یک کار حسابرسی ، موارد زیر در کنار مسائل دیگر مورد توجه قرار میگیرد:

الف . تخصیص کارکنان و کارشناسانی که در مجموع واجد دانش ، مهارتها و تجربه مناسب برای انجام آن کار باشند .

ب . کفایت تعداد کارکنان و سرپرستان تخصیص یافته به کار حسابرسی ،

پ . برنامه ریزی برای آموزش ضمن کار به کارکنان ، و

ت . استخدام کارشناسان و استفاده از مشاوران ذیصلاح در مواقع ضروری.

۶-۴۷ اگر حسابرسان قصد استفاده از کار یک کارشناس را داشته باشند باید ماهیت و دامنه کاری که توسط کارشناس انجام خواهد شد ، از جمله موارد زیر را مستند کنند:

الف . اهداف استفاده از کار کارشناس و تعیین دامنه کار وی ،

ب . نحوه استفاده از کار کارشناس در راستای دستیابی به اهداف حسابرسی ،

پ . قابلیت ارزیابی اقدامات و یافته های کارشناس و مرتبط بودن آنها با دیگر روشهای حسابرسی برنامه ریزی شده ، و

ت . مفروضات و روشهای اجرا شده توسط کارشناس .

.

اطلاع رسانیبهمدیریت،ارکانراهبریوسایراشخاصذیصلاح

۶-۴۸ حسابرسان باید درباره اهداف ، دامنه ، روش اجرا و زما نبندی حسابرسی عملکرد و گزارشگری آن (از جمله هرگونه محدودیت بالقوه در مورد گزارش) ، به افراد زیر اطلاع رسانی کلی کنند .

این موضوع هنگامی که عنصر غافلگیری برای تحقق اهداف حسابرسی حیاتی است کاربردی ندارد،نظیر حسابرسیهای ضربتی،شمارش موجودیهای نقدی یا حسابرسیهای تقلب .

الف . مدیریت واحد مورد حسابرسی ، از جمله اشخاصی که اختیار و مسئولیت کافی برای اتخاذ

اقدامات اصلاحی درخصوص برنامه یا فعالیت مورد حسابرسی را دارند .

ب . ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی – بندهای ۱۳-۴ و ۱۴-۴

پ . اشخاصی که متقاضی خدمات حسابرسی یا طرف قرارداد حسابرسی بوده اند ، و

ت . کمیته ها یا کمیسیونهای مجلس شورای اسلامی در مواردی که حسابرسی متعاقب وضع قوانین و مقررات انجام میشود یا در مواردی که کمیته ها یا کمیسیونهای مجلس بر واحد مورد حسابرسی نظارت دارند .

۶-۴۹ در مواقعی که ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی به روشنی قابل تشخیص نیست ، حسابرسان باید فرایند طی شده برای تشخیص ارکان راهبری و نتیجه گیری خود در این مورد را مستند سازند .

۶-۵۰ حسابرسان برای تعیین شکل ، محتوا و دفعات اطلاع رسانی از قضاوت حرفه ای خود بهره میبرند، ولی باید توجه داشت که اطلاع رسانی مکتوب ارجحیت دارد .

۶-۵۱ اگر یک کار حسابرسی پیش از تکمیل آن ، خاتمه داده شود و گزارش حسابرسی منتشر نشود ،حسابرسان باید نتایج کار خود را تا تاریخ خاتمه کار و علت آن را مستند نمایند . تصمیم گیری در مورد لزوم اطلاع رسانی علت خاتمه یافتن کار حسابرسی ، به ارکان راهبری و سایر مسئولان ذیصلاح در واحد مورد حسابرسی ، متقاضی حسابرسی و سایر مسئولان ذیربط ، و همچنین نحوه اطلاع رسانی ، به واقعیات و شرایط موجود بستگی دارد و موضوعی متکی به قضاوت حرفه ای است .

.

تدوینطرححسابرسی

۶-۵۲ حسابرسان برای هر کار حسابرسی باید طرح حسابرسی مکتوبی تدوین کنند . شکل و محتوای طرح حسابرسی میتواند در هر کار حسابرسی متفاوت باشد و میتواند شامل راهبرد حسابرسی ، برنامه حسابرسی ، زمانبندی اجرای کار ، کاربرگ طرح حسابرسی ، یا دیگر مستندات مناسب پیرامون تصمیمات کلیدی اخذشده درباره اهداف ، دامنه و روش اجرای حسابرسی و نیز مبانی این تصمیمات باشد . حسابرسان باید طرح حسابرسی را حسب ضرورت روزآمد کنند تا هرگونه تغییر عمده ای که در جریان حسابرسی در طرح حسابرسی روی میدهد، در آن منعکس شود .

۶-۵۳ تدوین طرح حسابرسی ، فرصت مناسبی را برای مدیران اجرایی دیوان محاسبات ایجاد میکند تا به نظارت بر برنامه ریزی حسابرسی پرداخته و مشخص کنند که آیا:

الف . اهداف پیشنهادی حسابرسی به گزارشی مفید منجر میشود یا خیر؟

ب . طرح حسابرسی ، به گونه ای مناسب ، خطرهای مرتبط و میزان اهمیت را مورد توجه قرار داده است یا خیر؟

پ . دامنه و روش اجرای پیشنهاد شده برای تامین اهداف حسابرسی ، کافی و مناسب است یا خیر؟

ت . شواهد موجود برای تامین مقاصد حسابرسی کافی و مناسب است یا خیر؟ و

ث . دسترسی به تعداد کافی از کارکنان ، سرپرستان و کارشناسان که در مجموع واجد صلاحیت حرفه ای کافی باشند و نیز سایر منابع مورد نیاز، برای انجام عملیات حسابرسی در چارچوب زمانی مورد توقع میسر است یا خیر؟

.

سرپرستی

۶-۵۴ سرپرستان حسابرسی یا افرادی که به عنوان مسئول کار حسابرسی در نظر گرفته شده اند باید کارکنان را به گونه ای مناسب سرپرستی کنند .

۶-۵۵ سرپرستی حسابرسی موارد زیررا شامل میشود:

۱- ارزیابی رعایت اصول اخلاقی توسط اعضای گروه ،

۲- بررسی رعایت شدن یا نشدن الزامات استقلال ،

۳- اجرای کار حسابرسی طبق الزامات استانداردهای مربوط

۴- راهنمایی و هدایت مناسب کارکنان به منظور تحقق اهداف حسابرسی ،

۵-کسب اطلاع از مشکلات بااهمیت پدید آمده ،

۶- بررسی کارهای انجام شده ، و

۷- آموزش موثر ضمن کار .

۶-۵۶ ماهیت و میزان سرپرستی کارکنان و بررسی کار حسابرسی ممکن است با توجه به عواملی نظیر سیستمهای اطلاعاتی استقرار یافته ، اندازه واحد مورد حسابرسی ، اهمیت کار و تجربه کارکنان متفاوت باشد .

.

کسبشواهدکافیومناسب

۶-۵۷ حسابرسان باید شواهد کافی و مناسبی کسب کنند تا مبنای معقولی برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای آنان فراهم شود .

۶-۵۸ مفهوم شواهد کافی و مناسب جزء لاینفک هر کار حسابرسی است . مناسب بودن ، مقیاس کیفیت شواهد است و به معنای مربوط بودن و قابل اتکا بودن شواهد به عنوان پشتوانه لازم برای یافته ها و نتیجه گیریهای مرتبط با اهداف حسابرسی است . برای ارزیابی مناسب بودن شواهد از نظر کلی ، حسابرسان باید مشخص کنند آیا شواهد کسب شده ، مربوط ، و قابل اتکا است یا خیر . کفایت ، مقیاسی برای کمیت شواهد مورد استفاده برای تامین اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها است . حسابرسان برای تعیین کفایت شواهد ، باید مشخص کنند که آیا میزان شواهد ، آنقدرهست که شخصی آگاه را نسبت به منطقی بودن یافته های حسابرسی متقاعد سازد یا خیر .

۶-۵۹ حسابرسان در ارزیابی شواهد ، باید به بررسی این مطلب بپردازند که آیا شواهد کسب شده در مجموع برای تأمین اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها ، کافی و مناسب است یا خیر .

اهداف حسابرسی ممکن است بسیار متفاوت باشد ، از این رو ، میزان کار مورد نیاز برای ارزیابی کفایت و مناسب بودن شواهد در تامین اهداف حسابرسی نیز متفاوت خواهد بود . برای مثال ، برای پی بردن به مناسب بودن شواهد ، حسابرسان ممکن است قابلیت اتکای آن را از طریق کسب شواهد پشتیبان ،بکارگیری آزمونهای آماری ، یا کسب شواهد موید ، آزمون کنند . مفاهیم خطر حسابرسی و اهمیت به حسابرسان در ارزیابی شواهد کمک میکند .

۶-۶۰ قضاوت حرفه ای به حسابرسان کمک میکند تا کفایت و مناسب بودن مجموعه شواهد گردآوری شده را ارزیابی کنند . معمولاً تفسیر ، تلخیص ، یا تحلیل شواهد در فرآیند ارزیابی کفایت و مناسب بودن شواهد و در گزارشگری نتایج کار حسابرسی بکار می رود . در شرایط مقتضی ، حسابرسان ممکن است از روشهای آماری به منظور ارزیابی کفایت آن ، بهره ببرند .

.

مناسببودن

۶-۶۱ مناسب بودن ، معیار کیفیت شواهد است و به معنای مربوط بودن و قابل اتکا بودن شواهد مورد استفاده برای تامین اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها به شرح زیراست:

الف . مربوط بودن به معنای میزان ارتباط منطقی شواهد با موضوع مورد نظر و میزان اهمیت شواهد برای آن موضوع است .

ب . قابل اتکا بودن به معنای سازگاری نتایج اندازه گیری با آزمون اطلاعات، و شامل مفاهیم قابل رسیدگی یا واجد پشتوانه است .

۶-۶۲ یکی از عوامل اصلی موثر بر اطمینان بخشی حسابرسیهای عملکرد ، مناسب بودن شواهد دررابطه با اهداف حسابرسی است . برای مثال:

الف . اهداف حسابرسی ممکن است بر تایید نتایج کمی خاص ارائه شده توسط واحد مورد حسابرسی تاکید داشته باشد . در این شرایط ، روشهای حسابرسی احتمالاً بر کسب شواهدی حاکی از دقت مبالغ خاص مورد نظر متمرکز میشود .

ب . اهداف حسابرسی ممکن است بر عملکرد یک برنامه یا فعالیت خاص در دستگاه اجرایی تاکید داشته باشد . در این شرایط ، حسابرسان ممکن است با استفاده از اطلاعات تهیه شده توسط واحد مورد حسابرسی به تامین اهداف حسابرسی بپردازند . حسابرسان ممکن است آزمون کیفیت این اطلاعات را از نظر اعتبار و قابلیت اتکا ضروری بدانند .

پ . اهداف حسابرسی ممکن است بر اطلاعاتی که به صورتی گسترده برای مقاصد عمومی بکار میرود و از منابع عموماً شناخته شده کسب میشود ، تاکید داشته باشد . برای مثال ، آمارهای اقتصادی منتشر شده توسط دستگاههای اجرایی ذیربط برای مقاصدی چون تعدیل اثر تورم ، یا دیگر اطلاعات منتشر شده توسط سازمانهای ذیصلاح ممکن است بهترین اطلاعات موجود تلقی شود . در چنین مواردی ، برای حسابرسان عملی و ضروری نیست که روشهایی را برای اثبات این اطلاعات انجام دهند . این تصمیمات ، اعمال قضاوت حرفه ای را بر مبنای ماهیت اطلاعات ، کاربرد یا پذیرش عمومی آن ، و نحوه استفاده آن در حسابرسی میطلبد .

ت . اهداف حسابرسی ممکن است بر محک زنی و مقایسه عملکرد با کارکردها یا دستگاههای اجرایی گوناگون تاکید داشته باشد . این نوع حسابرسیها ، به ویژه ، برای تجزیه و تحلیل پیامدهای انواع سیاستگذاری های عمومی سودمند است . در این موارد ، وقتی که اثبات جزییات زیربنای آمار عملی نیست ، حسابرسان ممکن است تحلیلهایی چون آمارهای مقایس های دستگاههای مختلف یا تغییرات عملکرد در گذر زمان را انجام دهند . افشای شفاف اطلاعات یا آمارهای مقایس های تا حدی که ارزیابی یا اثبات شده باشد احتمالاً برای استفاده کنندگان گزارش ضروری است .

۶-۶۳ بسته به اهداف حسابرسی ، انواع و منابع مختلفی از شواهد وجود دارد که حسابرسان ممکن است از آنها بهره ببرند . شواهد ممکن است با مشاهده ، پرس و جو ، یا وارسی کسب شود . هر نوع شواهد نقاط قوت یا ضعف خود را داراست . توضیحات زیر برای قضاوت نسبت به مناسب بودن شواهد سودمند است، اما این توضیحات به تنهایی برای قضاوت درباره مناسب بودن شواهد کفایت ندارد . ماهیت و انواع شواهد مورد نیاز برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسان ، موضوعی است که بر پایه قضاوت حرفه ای حسابرسان در چارچوب اهداف و خطر حسابرسی تعیین میشود .

الف . زمانی که کنترلهای داخلی اثربخش است ، شواهد کسب شده نسبت به زمانی که کنترلهای داخلی ضعیف است یا وجود ندارد قابلیت اتکای بیشتری دارد .

ب . شواهدی که از طریق بررسی ، مشاهده ، محاسبه ، و بازدید مستقیم حسابرسان کسب میشود قابل اتکاتر از شواهد کسب شده به طور غیر مستقیم است .

پ . اصل اسناد و مدارک معمولاً قابل اتکاتر از تصویر آنها است .

ت . شواهد مثبته کسب شده در شرایطی که افراد امکان اظهارنظر آزادانه دارند ، از شواهد کسب شده در شرایطی که افراد در چنین وضعیتی قرارندارند ، قابل اتکاتر است .

ث . شواهد کسب شده از افراد بیطرف و دارای اشراف مستقیم نسبت به موضوع مورد نظر ، قابل اتکاتر از شواهد کسب شده از اشخاصی است که جانبدارانه رفتار میکنند یا نسبت به موضوع مورد نظر کم اطلاع بوده یا به صورت غیر مستقیم بر آن اشراف دارند .

ج . شواهد کسب شده از اشخاص ثالث مطلع ، معتبر و بیطرف ، معمولاً قابل اتکاتر از شواهدی است که از مدیریت واحد مورد حسابرسی یا سایر اشخاصی که منافع مستقیمی در آن واحد دارند ، کسب میشود .

۶-۶۴ شواهد حسابرسی ، از نظر شکل و چگونگی گردآوری ، میتواند به سه مقوله فیزیکی ، مستند یا شهودی گرو هبندی شود . “شواهد فیزیکی” حاصل وارسی حسابرسان یا مشاهده مستقیم افراد ، اموال یا رویدادها است . چنین شواهدی را میتوان در قالب یادداشت ، عکس ، ویدئو ، طرح ، نمودار ، نقشه ، یا سایرنمونه های عینی مستند کرد . “شواهد مستند” به شکل اطلاعات از پیش موجود ، همچون ، مکاتبات،قراردادها ، سوابق حسابداری ، صورتحسابها ، صفحه گسترده ها ، بانکهای اطلاعاتی ، اطلاعات ذخیره شده به صورت الکترونیکی ، و اطلاعات مدیریت درباره عملکرد است . “شواهد شهودی ” از طریق پر سوجو ،مصاحبه ، نشستهای عمومی ، یا پرسشنامه گردآوری میشود . حسابرسان همچنین فرایندهای تحلیلی ،شامل محاسبه ، مقایسه ، تفکیک اطلاعات به اجزا ، و استدلالهای منطقی را برای تحلیل شواهد گردآوری شده بکار میگیرند تا بدینوسیله مشخص کنند که آیا شواهد گردآوری شده ، کافی و مناسب است یا خیر .تعریف مناسب بودن و کفایت در بندهای ۶۱-۶ ۷۰-۶  ارائه شده است . نقاط ضعف و قوت انواع مختلف شواهد به واقعیات و شرایط مرتبط با شواهد ، و قضاوت حرفه ای حسابرسان در چارچوب اهداف حسابرسی بستگی دارد .

۶-۶۵ شواهد پشتیبان ممکن است در تفسیر یا تایید اطلاعات مستند یا فیزیکی مفید واقع شود .

حسابرسان باید عینی بودن ، معتبر بودن ، و قابل اتکا بودن شواهد پشتیبان را ارزیابی کنند . شواهد مستند ممکن است در اثبات ، پشتیبانی یا نقد شواهد پشتیبان بکار رود .

۶-۶۶ مطالعات میدانی عموماً اطلاعاتی را درباره شرایط یا برنامه های موجود فراهم میکند . ارزیابی چگونگی طراحی و مدیریت مطالعات میدانی به حسابرسان کمک میکند تا عینی بودن و قابل اتکا بودن اطلاعات را ارزیابی کنند .

۶-۶۷ زمانی که از نمونه گیری استفاده میشود ، روش انتخاب نمونه مناسب ، به اهداف حسابرسی بستگی دارد . زمانی که نمونه ای معرف مورد نیاز است ، عموماً بکارگیری رویکردهای نمونه گیری آماری ، در مقایسه با تکنیکهای غیر آماری ، به کسب شواهد باکیفیت تری منجر میشود . زمانی که به نمونه معرف احتیاجی نیست ، اگر حسابرسان عوامل خطر یا معیارهای مشخص دیگری را برای انتخاب اقلام ، مشخص کرده باشند ، یک انتخاب هدایت شده ممکن است اثربخش باشد .

۶-۶۸ زمانی که حسابرسان از اطلاعات گردآوری شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی یا حسابرسان دیگر به عنوان بخشی از شواهد خود بهره میبرند ، باید مشخص کنند که مسئولان واحد مورد حسابرسی یا حسابرسان دیگر چگونه از قابلیت اتکای اطلاعات مذکور کسب اطمینان کرده اند . حسابرسان ممکن است آزمون روشهای مورد استفاده مسئولان واحد مورد حسابرسی برای کسب چنین اطمینانی را ضروری بدانند یا آزمونهای مستقیمی را در مورد این اطلاعات انجام دهند . ماهیت و میزان آزمونهای حسابرسان به اهمیت اطلاعات مزبور برای اهداف حسابرسی و ماهیت اطلاعات مورد استفاده بستگی دارد .

۶-۶۹ حسابرسان باید کفایت و مناسب بودن اطلاعات پردازش شده توسط سیستمهای رایانه ای را ،صرفنظر از اینکه اطلاعات مذکور به آنان ارائه شده باشد یا اینکه آنان خود راساً اقدام به استخراج آن کرده باشند ، ارزیابی کنند . ماهیت ، زمانبندی و میزان آزمونهای حسابرسی مورد استفاده برای ارزیابی کفایت و مناسب بودن اطلاعات سیستمهای رایانه ای ، متاثر از اثربخشی کنترلهای داخلی حاکم بر آن اطلاعات ،شامل کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ، اهمیت اطلاعات و میزان جزییات ارائه شده در یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسان در پرتو اهداف حسابرسی است . در بندهای ۲۳-۶ تا ۲۷-۶ مطالب مفصلتری درباره ارزیابی اثربخشی کنترلهای سیستمهای اطلاعاتی ارائه شده است .

.

کفایت

۶-۷۰ کفایت ، معیار کمیت شواهد مورد استفاده برای تأمین اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها است . همچنین ، کفایت بستگی به مناسب بودن شواهد حسابرسی دارد . حسابرسان برای تعیین کفایت شواهد باید مشخص کنند که آیا شواهد مورد نیاز برای تأمین اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها وجود دارد یا خیر .

۶-۷۱ کفایت شواهد مورد نیاز برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسان به قضاوت حرفه ای آنان بستگی دارد . پیش فرضهای زیر برای قضاوت درباره کفایت شواهد مفید است:

الف . هر قدر خطر حسابرسی بیشتر باشد ، نیاز به شواهد به لحاظ کمی و کیفی بیشتر خواهد بود .

ب . هر قدر شواهد مناسبتر باشد ، نیاز به شواهد به لحاظ کمی کمتر خواهد بود .

پ . با افزودن حجم شواهد حسابرسی نمیتوان ضعف ناشی از مربوط نبودن یا قابل اتکا نبودن شواهد حسابرسی را جبران کرد .

.

ارزیابیکلیشواهد

۶-۷۲ حسابرسان باید کفایت و مناسب بودن کلی شواهد را به منظور ایجاد مبنایی معقول برای یافته ها و نتیجه گیریها ، با توجه به اهداف حسابرسی ، تعیین کنند . قضاوت حرفه ای درباره کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی ، رابطه متقابل نزدیکی با هم دارد ؛ چنانکه حسابرسان نتایج آزمونهای حسابرسی را تفسیر میکنند و به ارزیابی این مطلب میپردازند که آیا ماهیت و میزان شواهد کسب شده کافی و مناسب است یا خیر . حسابرسان باید یک ارزیابی کلی از مجموعه شواهد کسب شده برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها ، انجام دهند . این ارزیابی کلی شامل نتایج هر نوع ارزیابی خاص انجام شده برای ارزیابی اعتبار و قابلیت اتکای شواهد خاص نیز میشود .

۶-۷۳ کفایت و مناسب بودن شواهد ، مفاهیمی نسبی است که میتوان آنها را به صورت یک طیف پیوسته ، نه مقادیری مطلق و گسسته ، تصور نمود . کفایت و مناسب بودن شواهد را باید در رابطه با یافته ها و نتیجه گیریهای مرتبط ارزیابی کرد . برای مثال ، اگرچه حسابرسان ممکن است محدودیتها یا ابهاماتی درخصوص کفایت یا مناسب بودن برخی شواهد داشته باشند ، اما ممکن است بر این باور باشند که در مجموع شواهد کافی و مناسبی برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها وجود دارد .

۶-۷۴ حسابرسان بهنگام ارزیابی کفایت و مناسب بودن شواهد باید اهمیت آن شواهد برای اهداف ،یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسی ، شواهد موید در دسترس ، و سطح خطر حسابرسی را ارزیابی کنند .

گامهای ارزیابی شواهد ممکن است به ماهیت شواهد ، چگونگی استفاده از شواهد در اجرای حسابرسی یا گزارش آن ، و اهداف حسابرسی بستگی داشته باشد . در این زمینه ، مطالب زیر قابل ذکر است:

الف . شواهد زمانی کافی و مناسب است که مبنایی منطقی برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها در چارچوب اهداف حسابرسی فراهم کند .

ب . شواهد زمانی ناکافی یا نامناسب است که :

۱- اتکا به شواهد موجود ، سطح خطر بالا و غیر قابل پذیرشی را پدید آورد که بتواند به نتیجه گیریهای نادرست یا نامناسب بینجامد ،

۲- کسب شواهد با توجه به اهداف حسابرسی و کاربرد مورد نظر شواهد، با محدودیتهای عمده ای روبرو باشد ، یا

۳- شواهد ، مبنای مناسبی را برای تامین اهداف حسابرسی یا پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریها فراهم نکند .

حسابرسان نباید اینگونه شواهد را به عنوان پشتوانه یافته ها و نتیجه گیریها مورد استفاده قرار دهند .

۶-۷۵ هرگاه اعتبار یا قابلیت اتکای شواهد برای اهداف حسابرسی یا کاربرد مورد نظر شواهد ، ارزیابی نشود یا قابل ارزیابی نباشد ، شواهد با محدودیتها یا ابهاماتی روبرو است . همچنین محدودیتها شامل اشتباهات مشخص شده توسط حسابرسان در خلال اجرای آزمونهایشان نیز میشود. هرگاه حسابرسان محدودیتها یا ابهاماتی را در شواهد مشخص کنند که برای یافته ها و نتیجه گیریهای آنان حائز اهمیت است ،باید روشهای حسابرسی لازم را ، در صورت لزوم ، توسعه دهند . برخی از این روشها عبارت است از:

الف . جستجوی شواهد مستقل و موید از سایر منابع .

ب . بازتعریف اهداف حسابرسی یا محدود کردن دامنه حسابرسی به منظور رفع لزوم استفاده از آن شواهد .

پ . ارائه یافته ها و نتیجه گیریها به گونه ای که گویای کفایت و مناسب بودن شواهد پشتوانه باشد و توضیح محدودیتها یا ابهامات مرتبط با اعتبار یا قابلیت اتکای شواهد در گزارش ، در صورتی که افشای آن برای جلوگیری از گمراه شدن استفاده کنندگان گزارش از یافته ها و نتیجه گیریها ضروری باشد . در بند

۷-۲۱ الزامات گزارشگری مربوط به مواردی که محدودیتها یا ابهاماتی درباره اعتبار یا قابلیت اتکای شواهد وجود دارد توصیف شده است .

ت . تصمیم گیری درباره گزارش کردن یا نکردن محدودیتها یا ابهامات به عنوان یافته های حسابرسی ،ازجمله هرگونه نارسایی مهم مرتبط با کنترلهای داخلی.

.

تشریحاجزاییکیافته

۶-۷۶ حسابرسان باید روشهایی را برای تشریح اجزای یک یافته ، که جهت تامین اهداف حسابرسی ضرورت دارد ، طراحی و اجرا کنند . افزون بر این ، اگر حسابرسان قادر به تشریح کافی اجزای یک یافته باشند باید توصیه هایی را برای اقدامات اصلاحی ارائه دهند ، البته اگر آن توصیه ها با توجه به اهداف حسابرسی بااهمیت باشد . اجزای ضروری یک یافته به طور کامل به اهداف حسابرسی بستگی دارد .

بنابراین، یک یافته یا مجموعه ای از یافته های حسابرسی زمانی کامل تلقی می شود که اهداف حسابرسی را تامین کند و گزارش حسابرسی به روشنی آن اهداف را به اجزای یافته ها مرتبط سازد . برای مثال ، ممکن است یکی از اهداف حسابرسی ، تعیین وضعیت یا موقعیت فعلی عملیات یک طرح یا پیشرفت در اجرای الزامات قانونی باشد ، و علت یابی مد نظر نباشد . در این شرایط ، تشریح موقعیت ، هدف حسابرسی را تأمین میکند و تشریح سایر اجزا ضروری نیست .

۶-۷۷معیارهای حسابرسی در بندهای ۳۹-۶ و ۴۰ اجزای یک یافته -یعنی وضعیت موجودعلت و اثر یا اثر بالقوه در بندهای ۷۸-۶ تا ۸۰-۶ تشریح شده است .

۶-۷۸ وضعیت موجود: منظور از وضعیت موجود ، شرایطی است که وجود دارد . وضعیت موجود در جریان عملیات حسابرسی مشخص و مستند می شود .

۶-۷۹ علت : منظور از علت ، دلیل یا توضیحی برای وضعیت موجود ، یا عامل یا عوامل ایجاد تفاوت بین شرایطی که وجود دارد (وضعیت موجود) و وضیعت مطلوب یا مورد انتظار (معیار) است که میتواند مبنایی برای توصیه های سازنده اصلاحی نیز باشد . علل معمول عبارت است از: سیاستها ، روشها یا معیارهایی که طراحی ضعیفی داشته است ؛ اجرای ناهمگون ، ناقص یا اشتباه ؛ یا عوامل خارج از کنترل مدیریت برنامه . حسابرسان ممکن است به ارزیابی این نکته بپردازند که آیا شواهد کسب شده ، مبنایی منطقی و قانع کننده در این خصوص که چرا علت (علل) بیان شده، عامل ( عوامل) کلیدی یا موثر در ایجاد تفاوت بین وضعیت موجود و مورد انتظار بوده است ، فراهم می آورد یا خیر . هنگامی که اهداف حسابرسی شامل توضیح دلایل انحراف مثبت یا منفی عملکرد ، برو نداد یا پیامدهای یک برنامه میباشد که در خلال حسابرسی مشخص شده است ، به توضیحات مزبور اصطلاحاً “علت” گفته میشود . تشخیص علت مشکلات میتواند به حسابرسان در ارائه پیشنهادهای اصلاحی سازنده یاری رساند . چون مشکلات میتواند نتیجه شماری از عوامل قابل توجیه یا علل متعدد باشد ، اگر حسابرسان بتوانند با شواهدی که گردآوری میکنند به روشنی ارتباط میان مشکلات و عامل یا عواملی را که به عنوان علت یا علل در جریان حسابرسی مشخص شده است ، تشریح و اثبات کنند ، توصیه ها میتواند متقاعدکننده تر باشد . حسابرسان ممکن است نارساییهایی را در طراحی یا ساختار برنامه به عنوان علت عملکرد ضعیف برنامه مشخص کنند . همچنین حسابرسان ممکن است نارساییهایی را در کنترلهای داخلی به عنوان علت ناکارآیی عملکرد مشخص کنند که در رابطه با موضوع حسابرسی عملکرد بااهمیت است . در تشریح این نوع یافته ها ، نارساییهای موجود در طراحی برنامه یا کنترلهای داخلی به عنوان علت شناسایی میشود . علل ضعف عملکرد برنامه ، اغلب پیچیده است و شامل عوامل چندگانه ای همچون علل ریش های ، مفهومی و سیستمی میشود . از سوی دیگر،در مواردی که اهداف حسابرسی شامل برآورد اثر برنامه بر تغییرات وضعیت فیزیکی ، اجتماعی یا اقتصادی است ، حسابرسان درپی شواهدی خواهند بود که نشان دهد خود برنامه تا چه اندازه علت بروز آن تغییرات بوده است .

۶-۸۰ اثر یا اثر بالقوه : اثر یا اثر بالقوه به معنای تعیین پیوند روشن و منطقی بین وضعیت موجود و حالت مطلوب یا مورد انتظار (معیار) است . اثر یا اثر بالقوه ، نتیجه یا پیامد بالقوه ، تفاوت بین شرایطی که وجود دارد (وضعیت موجود) و وضعیت مطلوب یا مورد انتظار (معیار) را توضیح میدهد . هنگامی که اهداف حسابرسی شامل تشخیص پیامدهای واقعی یا بالقوه وضعیتی باشد که با معیارهای مشخص شده در حسابرسی اختلاف (اعم از مثبت یا منفی) دارد ، اثر به معنای مقیاس آن پیامدها است . اثر یا اثر بالقوه ممکن است جهت تشریح ضرورت انجام اقدامات اصلاحی در برخورد با اشکالات و نارساییهای مشخص شده یا خطرهای مرتبط بکار رود . در مواردی که اهداف حسابرسی شامل برآورد میزان تغییرات حاصل شده دراوضاع فیزیکی ، اجتماعی یا اقتصادی به دلیل اجرای یک برنامه است ، اثر به معنی مقیاس دستاوردهای حاصل شده در اجرای آن برنامه خواهد بود . در حالت اخیر ، اثر به معنای میزان تغییرات مثبت یا منفی در اوضاع واقعی فیزیکی ، اجتماعی یا اقتصادی است که قابل تشخیص بوده و به برنامه قابل انتساب باشد .

.

مستندسازی

۶-۸۱ حسابرسان باید مستندات حسابرسی مرتبط با برنامه ریزی ، اجرای عملیات و گزارشگری را برای هر کار حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی دولتی و استانداردهای حسابرسی تهیه کنند ، به گونه ای که بتوان شناخت روشنی از کار انجام شده (شامل ماهیت ، زما نبندی ، میزان و نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده) ، شواهد حسابرسی کسب شده و منابع آن و نتایج حاصل شده ، به دست آورد . حسابرسان باید مستندات حسابرسی را به گونه ای تهیه کنند که هر حسابرس با تجرب های که ارتباط قبلی با آن کار حسابرسی نداشته است ، با مطالعه آن بتواند به ماهیت ، زمانبندی ، میزان و نتایج روشهای حسابرسی انجام شده ، شواهد کسب شده و منابع آن و نتیجه گیریهای به دست آمده ، شامل شواهدی که از قضاوتها و نتیجه گیریهای با اهمیت حسابرسان دفاع میکند ، پی ببرد . حسابرسان پیش از آن که گزارش خود را منتشر سازند باید مستندات حسابرسی لازم را برای پشتیبانی از یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه های خود گردآوری نمایند .

۶-۸۲ حسابرسان باید شکل و محتوای مستندات حسابرسی را با توجه به شرایط خاص هر کار حسابرسی طراحی کنند . مستندات حسابرسی، سوابق اصلی برای کاری که حسابرسان بر اساس استانداردها انجام داده اند و نتیجه گیریهایی که بدان دست یافته اند ، قلمداد میشود . مقدار ، نوع و محتوای مستندات موضوعی است که بر اساس قضاوت حرفه ای حسابرسان تعیین میشود .

۶-۸۳ مستندات حسابرسی رکن اصلی کیفیت هر کار حسابرسی است . فرآیند تهیه و بررسی مستندات حسابرسی بر کیفیت یک کار حسابرسی تاثیر میگذارد . مستندات حسابرسی :

۱- پشتوانه اصلی گزارش حسابرسی است ،

۲- به حسابرسان در اجرای حسابرسی و سرپرستی کار یاری میرساند ، و

۳- امکان کنترل کیفیت حسابرسی را مهیا میکند .

۶-۸۴ طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، حسابرسان باید موارد زیر را مستند کنند :

الف . اهداف ، دامنه و روش اجرای حسابرسی ،

ب . کار انجام شده برای پشتیبانی از قضاوتها ، یافته ها و نتیجه گیریهای مهم ، شامل تشریح سوابق آزمون شده ، و

پ . شواهد گویای بررسی کار انجام شده توسط سرپرستان ، پیش از انتشار گزارش حسابرسی ، که از یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه های مندرج در گزارش حسابرسی پشتیبانی میکند .

۶-۸۵ هرگاه حسابرسان نتوانند استانداردهای حسابرسی دولتی را به دلیل الزامات قانونی و یا مقرراتی، محدودیت در دامنه حسابرسی ، محدودیت در دسترسی به سوابق ، یا دیگر موضوعات موثر بر حسابرسی، رعایت کنند باید انحراف از استانداردهای حسابرسی دولتی ، و اثر آن بر حسابرسی و نتیجه گیریهای حسابرسان را مستند نمایند-  بندهای ۴۴-۱ و ۴۵-۱

۶-۸۶ دیوان محاسبات ، سیاستها و روشهایی را برای نگهداری و محفاظت مناسب مستندات حسابرسی طی مدت زمان کافی و در راستای رعایت الزامات قانونی ، مقرراتی و اداری برقرار میکند . اگر اطلاعات مندرج در مستندات حسابرسی ، اعم از الکترونیکی ، کاغذی و یا به اشکال دیگر ، بدون اطلاع حسابرسان قابل تغییر باشد یا بتواند افزایش یا کاهش پیدا کند ، یا اگر مستندات از بین برود یا خسارت ببیند ، آنگاه سلامت ، قابلیت دسترسی و قابلیت بازیافت مستندات به خطر خواهد افتاد . در خصوص مستندات حسابرسی که به صورت الکترونیکی نگهداری میشود نیز باید کنترلهای رایانه ای لازم برای دسترسی و به روزآوری مستندات حسابرسی برقرار شود .

۶-۸۷ پیشفرض حسابرسیهای مبتنی بر استانداردهای حسابرسی دولتی این است که دیوان محاسبات و موسسات حسابرسی انتخاب شده برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ،با یکدیگر همکاری میکنند ، به گونه ای که بتوانند از کار یکدیگر استفاده ، و از دوباره کاریها اجتناب نمایند .

حسابرسان در چارچوب قوانین و مقررات ذیصلاح ، مستندات حسابرسی را در صورت درخواست اشخاص ذیربط ، در اختیار سایر حسابرسان یا بررسی کنندگان قرار میدهند تا دستیابی به اهداف مذکور محقق شود.

۶-۸۸ دیوان محاسبات سیاستهای مشخصی را برای برخورد با درخواستهای اشخاص ثالث (برون سازمانی) مبنی بر دسترسی به مستندات حسابرسی ، به موجب قوانین و مقررات ، تدوین میکند .