استانداردهای گزارشگری در حسابرسیهای مالی شامل استانداردهای گزارشگری و راهنماییهای مرتبط برای حسابرسیهای مالی انجام شده ، طبق استانداردهای حسابرسی دولتی است.

.

مقدمه

۵-۰۱  این فصل شامل استانداردهای گزارشگری و راهنماییهای مرتبط برای حسابرسیهای مالی انجام شده ، طبق استانداردهای حسابرسی دولتی است. در حسابرسیهای مالی ، استانداردهای حسابرسی دولتی و استانداردهای حسابرسی ، به جز مواردی که مشخصاً توسط استانداردهای حسابرسی دولتی مستثنی یا تعدیل شده است ، کاربرد دارد . در این فصل همچنین ، استانداردهای حسابرسی معرفی و استانداردهای تکمیلی برای حسابرسیهای مالی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، مقرر گردیده است .

۵-۰۲  گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی عموماً شکل دقیق و استانداردی دارد که نتایج طیف وسیعی از آزمونها و سایر روشهای حسابرسی اجرا شده را به صورت مکتوب منعکس میکند . اغلب این الزام نیز وجود دارد که موارد عدم رعایت قوانین و مقررات در انجام معاملات و نارسائیهای سیستم کنترلهای داخلی ، اقدامات غیر قانونی (تخلفات) و موارد تقلب نیز در گزارش درج شود . اظهارنظر درباره نحوه اجرای قوانین بودجه ای و گزارش تفریغ بودجه نیز از دیگر مطالب مورد گزارش در حسابرسیهای مالی است .

۵-۰۳  در گزارشگری تخلفات یا موارد عدم رعایت قوانین و مقررات ، حسابرسان باید یافته هایشان را به نحو مناسبی ارائه کنند . میزان عدم رعایت و نتایج حاصله ، میتواند به تعداد اقلام آزمون شده بر حسب مورد به ریال یا مقیاسهای دیگر به کمیت در آید .

۵-۰۴  گزارش تخلفات ممکن است تاثیری بر اظهارنظر حسابرسان نداشته باشد . در چنین مواردی ،تخلفات بعد از اظهارنظر حسابرسان در گزارش حسابرسی ، تحت عناوین مناسب درج میشود . تخلفات ماهیتاً ، انتقادات تندی را طلب میکند ، اما اگر بخواهد سازنده باشد باید اقدامات اصلاحی آتی را – که شامل نقطه نظرهای واحد حسابرسی شده و حسابرسان ، از جمله نتیجه گیری و توصیه های آنان است دربربگیرد .

۵-۰۵  در حسابرسیهای مالی که بر اساس استانداردهای حسابرسی دولتی انجام میشود ، مفاد فصول ۱تا ۵ این مجموعه کاربرد دارد .

 .

استانداردهایحسابرسی(منتشرشدهتوسطسازمانحسابرسیجمهوریاسلامیایران)

۵-۰۶  استانداردهای حسابرسی مرتبط با گزارشگری عبارت است از:

استاندارد ۷۰۰ گزارشگری نسبت به صورتهای مالی

استاندارد ۷۰۵ اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل

استاندارد ۷۰۶ بندهای تاکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل

استاندارد ۷۱۰ اطلاعات مقایسه ای

استاندارد ۷۲۰ سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده

استاندارد ۸۰۰ گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص

هرگونه تغییر در استانداردهای گزارشگری حسابرسی دولتی ، اعم از حذف یا اضافه شدن استانداردها یا مفاد آنها ، پس از ابلاغ دیوان محاسبات ، با توجه به وظایف قانونی آن ، به عنوان بخشی از استانداردهای حسابرسی دولتی محسوب میشود و لازم الاجرا خواهد بود . راهنماییهای اضافی مربوط به هر یک از استانداردهای بالا به شرح بندهای ۵۱-۵ تا ۵۶-۵ زیر (رهنمودهای تکمیلی در بکارگیری استانداردهای حسابرسی) است .

 .

استانداردهایتکمیلیحسابرسیهایدولتی

۵-۰۷  علاوه بر استانداردهای حسابرسی منتشر شده توسط سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران،در استانداردهای حسابرسی دولتی، استانداردهای گزارشگری تکمیلی نیز برای حسابرسیهای مالی مقررشده است . حسابرسانی که انجام کارهای حسابرسی مالی را بر عهده میگیرند علاوه بر اشراف بر استانداردهای حسابرسی دولتی باید از استانداردهای حسابداری و استانداردهای حسابرسی )مصوب مجمع عمومی سازمان حسابرسی( و نحوه بکارگیری این استانداردها مطلع باشند . حسابرسان زمانی که در گزارش خود به رعایت استانداردهای حسابرسی دولتی اشاره میکنند باید از این استانداردهای تکمیلی پیروی کنند. استانداردهای گزارشگری تکمیلی حسابرسی دولتی به موارد زیر مربوط میشود:

الف . تبعیت حسابرسان از استانداردهای گزارشگری حسابرسی دولتی  - بندهای ۰۸-۵ و ۰۹-۵

ب . گزارشگری درخصوص کنترلهای داخلی و رعایت قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها  - بندهای ۱۰-۵ تا ۱۲-۵

پ . گزارشگری نارساییهای کنترلهای داخلی ، تقلب ، موارد عدم رعایت ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده – بندهای ۱۳-۵ تا ۲۸-۵

ت . اطلاع رسانی موضوعات بااهمیت در گزارش حسابرسی  - بندهای ۲۹-۵ تا ۳۱-۵

ث . گزارشگری موارد ارائه مجدد صورتهای مالی قبلاً انتشار یافته  - بندهای ۳۲-۵ تا ۳۷-۵

ج . گزارشگری دیدگاههای مقامات مسئول – بندهای ۳۸-۵ تا ۴۴-۵

چ . گزارشگری اطلاعات محرمانه یا حساس  - بندهای ۴۵-۵ تا ۴۹-۵

ح . توزیع گزارشها – بند ۵۰ -۵

 .

تبعیتحسابرسانازاستانداردهایگزارشگریحسابرسیدولتی

۵-۰۸  درمواردی که حسابرسان از کلیه الزامات مرتبط با استانداردهای گزارشگری حسابرسی دولتی پیروی میکنند باید در گزارش خود متذکر شوند که گزارشگری حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی دولتی انجام داده اند . الزامات مرتبط در مورد چگونگی اشاره به رعایت استانداردهای حسابرسی دولتی ، در بندهای ۴۴-۱ و ۴۵-۱ شده است .

۵-۰۹  یک دستگاه اجرایی ، با وجود دریافت گزارش حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، همچنین ممکن است از حسابرسان درخواست کند گزارش حسابرسی مالی دیگری برای مقاصدی متفاوت با رعایت الزامات حسابرسیهای مبتنی بر استانداردهای حسابرسی دولتی تهیه و ارائه کنند. برای مثال ، دستگاه اجرایی ممکن است برای صدور اوراق مشارکت یا مقاصد مالی دیگر نیاز به صورتهای مالی حسابرسی شده داشته باشد . استانداردهای حسابرسی دولتی، حسابرسان را از صدور گزارش طبق استانداردهای حسابرسی منتشر شده توسط سایر مراجع مجاز یا شناخته شده در ایران منع نمیکند .

 .

گزارشگریدرخصوصکنترلهایداخلیورعایتقوانینومقرراتیامفادقراردادها

۵-۱۰  حسابرسان دیوان عموماً علاوه بر اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ، باید نسبت به کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی ، و رعایت قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها نیز گزارش دهند .

۵-۱۱  حسابرسان دیوان در گزارش حسابرسی صورتهای مالی یا در گزارشی جداگانه ، دامنه آزمون کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و رعایت قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها را توصیف میکنند .

اگر حسابرسان گزارشهای جداگانه ای ارائه کنند باید در گزارش حسابرسی صورتهای مالی ، به این گزارشهای جداگانه اشاره نمایند . حسابرسان باید در گزارشهای حسابرسی به این نکته بپردازند که آیا آزمونهای انجام شده ، شواهد کافی و مناسبی را برای پشتیبانی از اثربخشی کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی ، و نیز رعایت قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها فراهم ساخته است یا خیر .

۵-۱۲  هنگامی که حسابرسان نسبت به کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و رعایت قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها به صورت جداگانه گزارشگری میکنند باید در گزارش حسابرسی صورتهای مالی به تهیه آن گزارشها اشاره کنند ، هرچند که ممکن است این گزارشها در مجموعه ای واحد ارائه شود .

حسابرسان در گزارش حسابرسی صورتهای مالی به این گزارشهای جداگانه اشاره ، و همچنین عنوان میکنند که گزارشهای مربوط به کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و رعایت قوانین و مقررات یا مفاد قراردادها ، بخش لاینفک حسابرسیهای انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی دولتی است و برای ارزیابی نتایج حسابرسی با اهمیت محسوب میشود . اگر حسابرسان نامه مدیریت منتشر کرده ، یا قصد تهیه آن را داشته باشند باید در گزارش حسابرسی به این نامه نیز اشاره کنند .

.

گزارشگرینارساییهایکنترلهایداخلی،تقلب،مواردعدمرعایت،نقضمفادقراردادهایا سوءاستفاده

۵-۱۳  در حسابرسیهای مالی ، از جمله حسابرسی صورتهای مالی که در آن حسابرسان نظر حرفه ای خود را اظهار میکنند ، حسابرسان باید تا آنجا که به اهداف حسابرسی مربوط میشود و بر اساس کار حسابرسی انجام شده ، نسبت به موارد زیر گزارش دهند:

- ۱ نارساییهای عمده در کنترلهای داخلی و تشخیص مواردی که نقاط ضعف بااهمیت محسوب میشود ؛

- ۲ تمام موارد تقلب و عدم رعایت ، بجز آنهایی که مشخصاً ناچیز است ؛ و

- ۳ نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده هایی که میتواند اثری بااهمیت بر صورتهای مالی داشته باشد .

.

نارساییهایکنترلهایداخلی

۵-۱۴  در تمام حسابرسیهای مالی ، حسابرسان باید وجود نارساییهای زیر در کنترلهای داخلی را گزارش کنند:

الف . نارسایی عمده: به معنای وجود یک یا ترکیبی از چند نارسایی در کنترلهای داخلی است که اثر نامطلوبی بر توانایی واحد حسابرسی شده برای شناسایی ، تصویب ، ثبت ، پردازش یا گزارش داده های مالی به نحوی قابل اتکا ، طبق استانداردهای حسابداری دولتی داشته باشد ، به گونه ای که احتمال ناتوانی کنترلهای داخلی در پیشگیری از بروز تحریف در صورتهای مالی یا کشف تحریف موجود در صورتهای مالی ،در مواردی که آن تحریف بیش از تحریفهای مشخصاً ناچیز است ، بیش از احتمال بعید باشد ؛ یعنی چندان دور از ذهن نباشد .

ب . نقطه ضعف با اهمیت: به معنای وجود یک یا ترکیبی از چند نارسایی است که به واسطه آن ، احتمال ناتوانی کنترلهای داخلی در پیشگیری از بروز تحریف بااهمیت یا کشف تحریفهای بااهمیت موجود درصورتهای مالی، بیش از احتمال بعید باشد ؛ یعنی چندان دور از ذهن نباشد .

۵-۱۵  ارزیابی درجه اهمیت نارساییهای کنترلهای داخلی ، شامل درنظر گرفتن ملاحظات کیفی گوناگونی ، نظیر این موارد است:

• پاسخگویی عمومی واحد حسابرسی شده ،

• الزامات قانونی و مقرراتی ،

• در معرض دید قرار داشتن و حساس بودن واحد حسابرسی شده یا برنامه مد نظر ،

• نیازهای استفاده کنندگان و موضوعات مورد توجه مقامات نظارتی ، و

• خطرها و ابهامات موجود و بالقو های که پیش روی دستگاه اجرایی یا واحد دریافت کننده یا اداره کننده وجوه دولتی قرار دارد .

اهمیت نارساییهای موجود در کنترلهای داخلی ، از موارد زیر متاثر می شود

الف . احتمال آنکه یک یا ترکیبی از چند نارسایی بتواند مانع از پیشگیری یا کشف تحریفی بااهمیت در مانده حسابها ، گروههای معاملات یا موارد افشا گردد ؛ و

ب . مبلغ تحریف بالقوه .

۵-۱۶  حسابرسان باید کلیه نارساییهای عمده را در گزارش خود نسبت به کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی درج ، و آنهایی را که گویای نقاط ضعف با اهمیت است برجسته کنند . چنانچه ۱) یک نارسایی عمده قبل از انتشار گزارش اصلاح شود و ۲) حسابرسان شواهد کافی و مناسبی را دال بر اصلاح آن نارسایی کسب کنند ، آنگاه حسابرسان باید آن نارسایی عمده و این واقعیت را که نارسایی مزبور پیش از انتشار گزارش آنان اصلاح شده است در گزارش خود قید کنند .

۵-۱۷  تعیین لزوم گزارش آن دسته از نارساییهای موجود در کنترلهای داخلی که تاثیر ناچیزی بر صورتهای مالی دارد ، به مقامات واحد حسابرسی شده ، به قضاوت حرفه ای حسابرسان بستگی دارد .

حسابرسان این اطلاع رسانیها را مستند میکنند .

۵-۱۸  موارد زیر نمونه هایی از نارساییهای کنترلهای داخلی است:

الف . نبود هشیاری کافی در محیط کنترلی دستگاه اجرایی ، برای مثال ، ضعف جو عمومی دستگاه اجرایی و محیط کنترلی آن . نارساییهای موجود در اجزای دیگر کنترلهای داخلی ، میتواند حسابرسان را به این نتیجه برساند که نقاط ضعفی در محیط کنترلی وجود دارد .

ب . نظارت ناکافی ارکان راهبری بر گزارشگری مالی ، گزارشگری عملکرد، یا کنترلهای داخلی ، یا ساختار ناکارآمد نظام راهبری .

پ . ناتوانی سیستمهای کنترلی در پیشگیری یا کشف تحریفهای بااهمیت ، آ نگونه که تجدید ارائه صورتهای مالی منتشر شده قبلی را ضرورت بخشد . ناتوانی سیستمهای کنترلی در پیشگیری یا کشف تحریفهای بااهمیت در نتایج عملیات ، سبب خواهد شد در آینده اصلاحات بااهمیتی نسبت به مبالغ ثبت شده اعمال شود .

ت . ناتوانی سیستمهای کنترلی در پیشگیری یا کشف تحریفهای بااهمیتی که توسط حسابرسان مشخص شده است . این تحریفها ناشی از برآوردها و قضاوتهای جانبدارانه ای است که حسابرسان در ازای آن تعدیلات بالقوه با اهمیت و اصلاح مبالغ ثبت شده را توصیه خواهند کرد.

ث . کارکرد ناکارآمد واحد حسابرسی داخلی یا کمیته مدیریت خطر (ریسک) در دستگاههای اجرایی که این دو کارکرد برای دو جزء اصلی کنترلهای داخلی ، نظارت یا مدیریت خطر (ریسک) ، بااهمیت است ،نظیر دستگاههای اجرایی بسیار بزرگ یا کاملاً پیچیده .

ج . تشخیص موارد تقلب انجام شده توسط مدیریت ارشد به هر مبلغ .

چ . قصور مدیران اجرایی یا ارکان راهبری دستگاه اجرایی در ارزیابی آثار نارساییهای عمده ای که قبلاً برای اصلاح به اطلاع آنان رسیده است یا اصلاح نکردن این نارساییها .

ح . کنترلهای نامناسب برای نگهداری و حفاظت از داراییها .

خ . شواهدی حاکی از زیر پا گذاری عمدی کنترلهای داخلی توسط افرادی که اقتدار لازم را برای جلوگیری از تحقق اهداف کلی سیستم دارند .

د . موارد نارسایی در طراحی یا کارکرد کنترلهای داخلی به گونه ای که بتواند به نقض قوانین و مقررات ،مفاد قراردادها و انجام تقلب یا سوءاستفاده ای که اثر مستقیم و با اهمیتی بر صورتهای مالی یا اهداف حسابرسی دارد ، منجر شود.

ذ . طراحی نامناسب کنترلهای عمومی و کاربردی سیستمهای اطلاعاتی که از تهیه اطلاعات کامل و دقیق هماهنگ با اهداف گزارشگری مالی یا عملکرد و سایر خواسته های فعلی جلوگیری میکند .

ر . ضعف یک کنترل کاربردی به دلیل نارسایی در طراحی یا کارکرد یک کنترل عمومی سیستمهای اطلاعاتی

ز . کارکنان یا مدیرانی که شرایط لازم و کافی برای ایفای وظایف محوله را ندارند.

 .

تقلب،مواردعدمرعایت،نقضمفادقراردادهاوسوءاستفاده

۵-۱۹  طبق استانداردهای حسابرسی و استانداردهای حسابرسی دولتی ، حسابرسان در مواردی تقلب و عدم رعایتی که تاثیر با اهمیتی بر صورتهای مالی دارد را کشف میکنند باید این مطلب را مشخص نمایند که آیا ارکان راهبری به گونه ای مناسب از موارد تقلب و عدم رعایت مطلع شده اند یا خیر . استانداردهای حسابرسی دولتی ، شامل استانداردهای گزارشگری تکمیلی در این زمینه است . هنگامی که حسابرسان بر اساس شواهد کافی و مناسب به این نتیجه میرسند که هر یک از موارد زیر رخ داده ، یا رخداد آنها محتمل است باید در گزارش حسابرسی اطلاعاتی در این باره درج کنند:

الف . موارد تقلب و عدم رعایتی که اثر آنها بر صورتهای مالی ، به تنهایی یا در مجموع ، بیش از ناچیزاست ،

ب . نقض مفاد قراردادهایی که اثر با اهمیتی بر تعیین مبالغ صورتهای مالی یا دیگر داده های مالی مهم برای حسابرسی داشته باشد ، و

پ . سوءاستفاده هایی که از نظر کیفی یا کمی بااهمیت است . توضیحات بیشتر درخصوص سوءاستفاده در بندهای ۲۳-۴ و ۲۴-۴ ارائه شده است .

۵-۲۰  موارد زیر ، بر حسب واقعیات و شرایط موجود ، نمونه هایی از سوءاستفاده است:

الف . انجام اضافه کار غیر ضروری .

ب . درخواست انجام کارهای شخصی توسط مدیران و افراد مافوق از کارکنان .

پ . استفاده نابجا از جایگاه سازمانی توسط افراد مسئول برای کسب منفعت شخصی (شامل اعمالی که ممکن است توسط اشخاص ثالث بیطرف و مطلع از اطلاعات مرتبط ، به عنوان استفاده ناروا از جایگاه سازمانی برای کسب منفعت شخصی فرد مسئول یا بستگان درجه یک یا اقوام نزدیک وی ؛ شریک آن فرد ؛ سازمانی که آن فرد مدیر اجرایی ، عضو هیئت مدیره ، عضو هیئت امنا ، عضو هیئت عامل یا از کارکنان آن است ؛ یا سازمانی که فرد مذکور در حال مذاکره با آن برای استخدام در آینده است ، استنباط شود) .

ت . انجام مسافرتهایی که بر خلاف سیاستهای موجود است یا به گونه ای غیر قابل توجیه ، غیر متعارف یا گران است .

ث . انتخاب روشهای تدارکاتی یا فروشندگانی که بر خلاف سیاستهای موجود است یا به گونه ای غیرقابل توجیه ، غیر متعارف یا گران است .

۵-۲۱  هنگامی که حسابرسان موارد نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده ای را که بر صورتهای مالی موثر است کشف میکنند ، و این تاثیر نه ناچیز است و نه بااهمیت ، باید این یافته ها را به صورت کتبی به اطلاع مسئولان واحد حسابرسی شده برسانند . تعیین لزوم در میان گذاشتن موارد تقلب ، عدم رعایت ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده هایی که ناچیز است و چگونگی اطلاع رسانی ، موضوعی وابسته به قضاوت حرفه ای است . حسابرسان باید چنین اطلاع رسانیهایی را مستند کنند .

۵-۲۲  هرگاه موارد تقلب ، عدم رعایت ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده ای رخ دهد ، یا رخداد آن محتمل باشد ، حسابرسان دیوان ممکن است با اشخاص ذیصلاح یا مشاور حقوقی دیوان درباره اینکه با گزارشگری عمومی چنین اطلاعاتی ، اقدامات قانونی و تجسسی به خطر میافتد یا خیر ، مشورت کنند .

حسابرسان ممکن است گزارشگری عمومی خود را محدود به مواردی کنند که به اقدامات مزبور آسیبی نمی رساند ؛ برای مثال ، تنها اطلاعاتی را گزارش کنند که به عنوان بخشی از سوابق عمومی محسوب می شود.

۵-۲۳  در برخی شرایط ، موقعیتهایی نظیر موارد زیر ، نشان دهنده خطر تقلب عمده در دستگاه اجرایی است  :

الف . تهدید ثبات مالی ، تداوم فعالیت یا بودجه دستگاه اجرایی ، به دلیل شرایط اقتصادی ، برنامه ای یا شرایط عملیاتی آن دستگاه ؛

ب . فراهم بودن فرصتهایی برای ارتکاب تقلب به دلیل ماهیت عملیات واحد مورد حسابرسی ؛

پ . نظارت ناکافی مدیریت بر رعایت سیاستها ، قوانین و مقررات ؛

ت . ساختار سازمانی ناپایدار یا به صورت غیر ضروری پیچیده ؛

ث . عدم اطلاع رسانی اصول و ضوابط اخلاقی یا حمایت از آن توسط مدیریت ؛

ج . گرایش مدیریت به پذیرش سطوح بالای خطر در تصمیم گیریهای مهم؛

چ . وجود سوء سابقه ، از قبیل وجود سوابق بروز تقلب ، اتلاف ، سوءاستفاده ، یا روال های سوال برانگیز ،یا حسابرسیها یا تفحص های قبلی که یافته های آن حاکی از اقدامات سوال برانگیز یا مجرمانه بوده است ؛

ح . قصور در بکارگیری سیستمهای اطلاعاتی مورد نیاز و تدوین سیاستها و روال های عملیاتی یا به روز رسانی آن ؛

خ . نبود مستندسازی به ویژه در موارد مهم ؛

د . نبود پاسخگویی در مورد داراییها یا روال های حفاظتی ؛

ذ . پرداختهای نابجا و غیر ضروری ؛

ر . اطلاعات نادرست یا گمراه کننده ؛

ز . انجام خریدهای عمده برای مصرف همه بودجه در دسترس ، به گونه ای که چیزی از آن در پایان سال باقی نماند ؛

ژ . الگوها و روندهای غیرمعمول در انعقاد قراردادها ، تدارکات ، و سایر فعالیتهای دستگاه اجرایی یا برنامه مورد حسابرسی ؛

س . گرایش مدیریت به استفاده از سیستمهای اطلاعاتی دستی و پرهیز از بکارگیری سیستهای اطلاعاتی یکپارچه رایانه ای مورد نیاز ؛ و

ش . بی توجهی مدیریت به مراجع قانونی .

 .

گزارشگریمستقیمیافته هابهافرادخارجازواحدحسابرسیشده

۵-۲۴  حسابرسان باید موارد قطعی یا احتمالی تقلب ، عدم رعایت ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده را درصورت برقراری دو شرط زیر به اشخاص خارج از واحد حسابرسی شده گزارش دهند:

الف . هرگاه مدیریت واحد حسابرسی شده ، در انجام الزامات قانونی یا مقرراتی مبنی بر گزارش چنین اطلاعاتی به اشخاص برون سازمانی مشخص شده در قوانین و مقررات قصور کند ، حسابرسان ابتدا این موضوع را با ارکان راهبری واحد حسابرسی شده در میان می گذارند . اگر واحد حسابرسی شده ، در اولین فرصت ممکن پس از اطلاع رسانی موضوع به ارکان راهبری ، اطلاعات مزبور را به اشخاص برون سازمانی مشخص شده گزارش نکند ، حسابرسان این اطلاعات را مستقیماً به آن اشخاص گزارش میدهند .

ب . هرگاه مدیریت واحد حسابرسی شده از انجام اقدامات مناسب و به موقع در برخورد با موارد تقلب ،عدم رعایت ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده قطعی یا محتملی قصور ورزد که ۱) احتمال دارد تاثیر با اهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد و ۲) در این رابطه وجوهی به صورت مستقیم یا غیر مستقیم از دولت دریافت شده باشد ، حسابرسان ابتدا قصور یاد شده را به ارکان راهبری آن واحد گزارش میکنند . اگر با وجود اطلاع رسانی مذکور ، واحد حسابرسی شده کماکان از انجام اقدامات به موقع و مناسب در اولین فرصت ممکن امتناع کند ، آنگاه حسابرسان باید قصور واحد حسابرسی شده در انجام اقدامات بموقع و مناسب را مستقیماً به دستگاه اجرایی تامین کننده وجوه گزارش نمایند .

۲۵-۵ الزامات گزارشگری بند ۲۴-۵ ، افزون بر الزامات قانونی دیگری است که برای گزارش مستقیم چنین اطلاعاتی به اشخاص برون سازمانی واحد حسابرسی شده وجود دارد .

۵-۲۶  حسابرسان دیوان برای تایید ادعاهای مدیریت واحد حسابرسی شده مبنی بر گزارش چنین یافته هایی طبق قوانین و مقررات باید شواهد کافی و مناسبی ، مانند تاییدیه های برون سازمانی ، کسب نمایند  در مواردی که انجام چنین کاری میسر نیست ، حسابرسان دیوان باید چنین اطلاعاتی را مستقیماً همانگونه که در بند ۲۴-۵ توصیف شده است ، گزارش نمایند

 .

نحوهارائهیافته هادرگزارشحسابرسی

۵-۲۷  در ارائه یافته هایی نظیر نارسایی در کنترلهای داخلی ، موارد تقلب و عدم رعایت ، نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده ، حسابرسان جزییات یافته های خود را تا حدودی ارائه می نمایند که برای تحقق اهداف حسابرسی ضرورت دارد . هما نگونه که در بندهای ۲۵-۴ تا ۲۹-۴ توضیح داده شده است اگر یافته های حسابرسی به روشنی تدوین شده باشد، به مدیریت یا مقامات نظارتی واحد حسابرسی شده کمک میکند تا ضرورت اقدامات اصلاحی را دریابند . چنانچه حسابرسان به اندازه کافی جزییات یافته های خود را بپرورانند ، آنگاه ممکن است بتوانند توصیه هایی را در زمینه اقدامات اصلاحی ارائه کنند .

۵-۲۸  حسابرسان دیوان باید یافته های خود را با توصیف ماهیت و دامنه موضوعات مورد گزارش و دامنه کار انجام شده برای دستیابی به این یافته ها در معرض دید قرار دهند . جهت ارائه مبنایی به خواننده گزارش برای قضاوت درمورد میزان پراکندگی و پیامدهای این یافته ها ، حسابرسان دیوان در صورت امکان ،نکات مشخص شده را به جامعه یا تعداد اقلام آزمون شده تعمیم میدهند و نتایج را حسب مورد به ریال یا مقیاسهای دیگر کمی می نمایند . اگر نتایج قابل تعمیم نباشد حسابرسان باید نتیجه گیریهای خود را به گونه ای مناسب محدود سازند .

 .

اطلاع رسانیموضوعاتبااهمیتدرگزارشحسابرسی

۵-۲۹  طبق استانداردهای حسابرسی ، حسابرسان ممکن است در گزارش خود بر موضوعاتی که نسبت به صورتهای مالی بااهمیت است ، تاکید نمایند . به دلیل توجه عمومی به عملیات دستگاههای اجرایی و دیگر واحدهای عمومی که کمکهای دولتی را دریافت و یا وجوه دولتی را اداره میکنند ، در حسابرسیهایی که طبق استانداردهای حسابرسی دولتی انجام میشود ، ممکن است موقعیتهایی وجود داشته باشد که در آن تاکید بر انواع معینی از اطلاعات ، موجب تسهیل درک صورتهای مالی و گزارش حسابرسی برای خوانندگان شود .

این موقعیتها ممکن است افزون بر مثالهای ارائه شده در استانداردهای حسابرسی باشد .

۵-۳۰  نمونه اطلاع رسانیهایی که حسابرسان ممکن است در حسابرسیهای انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی دولتی انجام دهند ، به قرار زیر است:

الف . نگرانیها یا ابهامات بااهمیت درباره ثبات مالی یا برنامه های دولت یا موضوعات دیگری که ضمن اثر با اهمیت بر صورتهای مالی دستگاه اجرایی، بتواند بیش از یک سال استمرار داشته باشد . چنین نگرانیها یا ابهاماتی ممکن است ناشی از چنین مواردی باشد:

• روند درآمدها یا مخارج ؛

• وابستگی اقتصادی به دیگر برنامه ها یا دستگاههای اجرایی ؛

• تعهدات جاری ، مسئولیتها ، بدهیها یا وعده های دولت به شهروندان که در درازمدت تداوم ندارد ؛

• روند کسر بودجه ؛

• رابطه بین اطلاعات مالی و دیگر شاخصهای کلیدی ؛ و

• دیگر خطرها و ابهامات با اهمیتی که راجع به تداوم برنامه های فعلی دولت به لحاظ قابلیت دسترسی به منابع مورد انتظار ، تردید ایجاد میکند .

با این حال ، حسابرسان مسئول طراحی روشهای حسابرسی که به کشف چنین نگرانیها یا ابهاماتی بینجامد ، شناخته نمی شوند ؛ ضمن آنکه باید در نظر داشت هر گونه قضاوت درباره آینده ، مبتنی بر اطلاعات در دسترس ، در زمان انجام قضاوت است .

ب . رویدادهای غیر عادی یا نامطلوبی که تاثیر مستمر یا آتی آن بر صورتهای مالی واحد حسابرسی شده ، محتمل باشد .

پ . ابهامات با اهمیت نسبت به برآوردهای منعکس در صورتهای مالی .

ت . هر موضوع دیگری که حسابرسان اطلاع رسانی آن را به استفاده کنندگان و مقامات نظارتی ، بااهمیت تلقی میکنند .

۵-۳۱  انتخاب شیوه اطلاع رسانی (درج موضوع در گزارش حسابرسی یا بکارگیری شیو های دیگر) به قضاوت حرفه ای حسابرسان دیوان بستگی دارد . اگر حسابرسان بخواهند این موضوعات را در گزارش حسابرسی درج کنند ، میتوان آنها را با رعایت استانداردهای گزارشگری مرتبط ، تحت عناوین مناسب در گزارش حسابرسی اطلاع رسانی نمود و در آن به اطلاع رسانی موضوعاتی پرداخت که در صورتهای مالی افشا نشده است.

 .

گزارشگریمواردارائهمجددصورتهایمالیکهقبلاًمنتشرشدهاست

۵-۳۲  استاندارد حسابرسی ۵۶۰ ، با عنوان “رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه ” ، استانداردها و راهنماییهای لازم را برای موقعیتهایی ارائه نموده است که حسابرسان در آن از اطلاعات جدیدی آگاه میشوند که می توانست گزارش حسابرسی آنان را تحت تاثیر قرار دهد . طبق استاندارد مذکور ، اگر حسابرسان از اطلاعات جدیدی آگاه شوند که می توانست بر گزارش حسابرسی صورتهای مالی منتشر شده قبلی تاثیر داشته باشد باید به مدیریت واحد حسابرسی شده توصیه نمایند در اولین فرصت ممکن ، آثار بالقوه اطلاعات جدید را بر صورتهای مالی منتشر شده قبلی ، مشخص کند . چنین اطلاعاتی ممکن است مدیریت را به این نتیجه برساند که صورتهای مالی منتشر شده قبلی ، به گونه ای بااهمیت تحریف شده ، و در نتیجه ارائه مجدد صورتهای مالی و سپس انتشار آن ضروری است . در چنین شرایطی ، حسابرسان باید به مدیریت واحد حسابرسی شده توصیه کنند واقعیتهای جدید و آثار آن بر صورتهای مالی را برای آگاهی اشخاصی که به این صورتهای مالی اتکا میکنند ، به نحو مناسبی افشا نمایند .

۵-۳۳  طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، هرگاه حسابرسان به وجود شرایط ( ۱) و ( ۲) زیر باور داشته باشند باید به مدیریت توصیه کنند افشاگری مناسبی انجام شود:

۱-وقتی که احتمال تحریف صورتهای مالی قبلاً منتشر شده وجود داشته باشد ،و

۲-تحریف مورد نظر با اهمیت بوده یا بتواند بااهمیت باشد .

طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، حسابرسان همچنین باید روشهای زیر را درخصوص صورتهای مالی تجدید ارائه شده اجرا نمایند:

الف . ارزیابی مناسب بودن نحوه افشا و بهنگام بودن اقدامات مدیریت ، برای تشخیص و اصلاح تحریفهای موجود در صورتهای مالی قبلاً منتشر شده – بند ۳۴-۵

ب . گزارش حسابرسی درباره صورتهای مالی تجدید ارائه شده – بندهای ۳۵-۵ و ۳۶-۵ و

پ . گزارشگری مستقیم به اشخاص ذیربط ، درمواردی که واحد حسابرسی شده از انجام اقدامات لازم خودداری می کند بند ۳۷-۵

 .

ارزیابیمناسببودننحوهافشاوبهنگامبودناقداماتمدیریت،برایتشخیصواصلاح تحریفهایموجوددرصورتهایمالیقبلاًمنتشرشده

۵-۳۴  طبق استانداردهای حسابرسی ، حسابرسان باید مناسب بودن موارد افشا برای اشخاصی که به صورتهای مالی اتکا می کنند و اقدامات مدیریت برای تشخیص و اصلاح تحریفهای موجود در صورتهای مالی منتشر شده قبلی را ارزیابی کنند . طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، حسابرسان دیوان همچنین باید موضوعات زیر را مورد ارزیابی قرار دهند ؛ اینکه آیا مدیریت :

الف . در مدت زمان مناسبی بعد از دسترسی به اطلاعات جدید :

۱-آثار اطلاعات جدید بر صورتهای مالی را مشخص کرده است ، و

۲-اشخاصی را که به صورتهای مالی اتکا میکنند ، از آن آگاه ساخته است؟

ب . ماهیت و میزان تحریفهای با اهمیت قطعی یا احتمالی را در پایگاه اطلاع رسانی ذیربطی که گزارش حسابرسی نسبت به صورتهای مالی منتشر شده قبلی در آن انعکاس یافته ، افشا کرده است؟

پ . در صورتهای مالی تجدید ارائه شده واحد حسابرسی شده ، موارد زیر را افشا نموده است ؟

۱-  ماهیت و دلایل تحریفهایی که منجر به تجدید ارائه شده است ،

۲-  مبالغ تحریفهای بااهمیت ،

۳-  آثار تحریفها بر صورتهای مالی منتشر شده قبلی (برای مثال ، سالهایی که مشمول تجدید ارائه واقع شده) ، صورتهای مالی تجدید ارائه شده و اقلام و سرجمع های متاثرشده ، و اقدامات مدیریت واحد حسابرسی شده پس از افشای تحریفها ، و

۴-  آثار کلی تجدید ارائه بر صورتهای مالی (برای مثال ، تغییر در خالص داراییها) و اطلاعات کلیدی مندرج در گزارشها و تحلیلهای مدیریتی .

 .

گزارشحسابرسیدربارهصورتهایمالیتجدیدارائهشده

۵-۳۵  هنگامی که مدیریت ، صورتهای مالی را تجدید ارائه میکند ، حسابرسان باید روشهای حسابرسی را تا اندازه ای گسترش دهند که برای انتشار مجدد یا به روز رسانی گزارش حسابرسی صورتهای مالی تجدید ارائه شده کفایت کند ، فارغ از اینکه صورتهای مالی جدید به صورت جداگانه ارائه شده باشد یا به صورت مقایس های ، همراه با صورتهای مالی دوره جاری ارائه شود . حسابرسان باید نکات زیر را تحت عناوین مناسب و با رعایت استانداردهای گزارشگری مرتبط ، در گزارش مجدداً انتشار یافته یا روزآمد خود درج کنند:

الف . جمله ای برای افشای این مطلب که صورتهای مالی منتشر شده قبلی ، تجدید ارائه شده است ؛

ب . اینکه:

۱-گزارش حسابرسی منتشر شده قبلی (با ذکر تاریخ گزارش) اعتبار ندارد ، زیرا صورتهای مالی منتشرشده قبلی حاوی تحریف بااهمیتی بوده است، و

۲-گزارش حسابرسی صورتهای مالیِ تجدید ارائه شده ، جایگزین گزارش حسابرسی قبلی محسوب میشود

پ . عطف به یادداشت توضیحی صورتهای مالی که در آن موارد تجدید ارائه افشا شده است ؛ و

ت . درصورت لزوم ، ارجاع دادن به گزارش حسابرسی در باره کنترلهای داخلی که در آن ، هرگونه نارسایی کنترلی بااهمیت مشخص شده توسط حسابرسان که سبب ناتوانی کنترلهای داخلی در پیشگیری یا کشف تحریفها گردیده ، و هرگونه اقدام مدیریت برای رفع نارساییهای مذکور توصیف شده است .

۵-۳۶  اگر مدیریت واحد حسابرسی شده ، مطالب مطرح شده در قسمت “پ” بند ۳۴-۵ را به نحو مناسبی در صورتهای مالی تجدید ارائه شده ، افشا نکند ، این امر ممکن است پیامدهای نامطلوبی اثر بخشی حسابرسی در پی داشته باشد . افزون بر این ، حسابرسان باید با رعایت استانداردهای گزارشگری مرتبط مطالبی را که علیرغم ضرورت ، در صورتهای مالی افشا نشده است ، تحت عناوین مناسب ، در گزارش خود درج کنند .

 .

گزارشگریمستقیمبهاشخاصذیربط،درمواردیکهواحدحسابرسیشدهازانجاماقدامات لازمخودداریمیکند

۵-۳۷  حسابرسان دیوان باید ارکان راهبری را در موارد زیر آگاه سازند:

۱- هرگاه مدیران واحد حسابرسی شده در مدت زمانی مناسب بعد از دسترسی به اطلاعات جدید ، آثار این اطلاعات را بر صورتهای مالی تعیین نکنند و اقدامات لازم را برای اطلاع رسانی بموقع موضوع به اشخاصی که به صورتهای مالی و گزارش حسابرسی اتکا می کنند ، انجام ندهند .

۲- هرگاه مدیران واحد حسابرسی شده ، در مدت زمانی معقول ، نسبت به تجدید ارائه صورتهای مالی ، که از نظر حسابرس ضروری است ، اقدام نکنند .

حسابرسان دیوان در چنین شرایطی باید به ارکان راهبری واحد حسابرسی شده متذکر شوند که آنان اقدامات لازم را جهت ممانعت از اتکای بیشتر بر گزارش حسابرسی انجام خواهند داد و به آنان توصیه میکنند تا دستگاههای نظارتی و سازمانهای تامین کننده وجوه را که به صورتهای مالی اتکا می کنند ، از این امر مطلع سازند . اگر ارکان راهبری، دستگاههای نظارتی و دستگاههای اجرایی تامین کننده وجوه را مطلع نسازند ، حسابرسان باید راساً این کار را انجام دهند .

 .

گزارشگریدیدگاههایمقاماتمسئول

۵-۳۸  اگر در گزارش حسابرسی ، نارساییهای کنترلهای داخلی ، تقلب ، موارد عدم رعایت ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده افشا شود ، حسابرسان باید دیدگاههای مقامات مسئول درمورد یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه ها و نیز اقدامات اصلاحی برنامه ریزی شده را دریافت و گزارش نمایند .

۵-۳۹  ارائه پیش نویس گزارش همراه با درج یافته های حسابرسی ، برای آگاهی و بررسی مقامات مسئول و دیگر اشخاص ذیربط واحد حسابرسی شده و دریافت نقطه نظرهای آنان ، به حسابرسان دیوان کمک میکند تا گزارشی منصفانه ، کامل و واقع بینانه تهیه کنند . درج دیدگاههای مقامات مسئول ، علاوه بر یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه های حسابرسان موجب میشود دیدگاههای مقامات مسئول واحد حسابرسی شده و اقدامات اصلاحی برنامه ریزی شده آنان در گزارش حسابرسی بازتاب یابد . اگرچه کسب دیدگاهها و

نقطه نظرها به صورت کتبی ارجح است ، اما دریافت نقطه نظرها به صورت شفاهی نیز قابل قبول می باشد

۵-۴۰  هنگامی که حسابرسان دیوان دیدگاهها و نقطه نظرهای مقامات مسئول را به صورت کتبی دریافت می کنند باید تصویر یا خلاصه ای از آن را به گزارش خود پیوست کنند . هرگاه مقامات مسئول نقطه نظرهایشان را صرفاً به صورت شفاهی ارائه کرده باشند ، حسابرسان دیوان باید خلاصه ای از نقطه نظرهای شفاهی آنان تهیه و تصویر آن را جهت تایید نقطه نظرهای شفاهی برای مقامات مسئول ارائه کنند .

۵-۴۱  حسابرسان دیوان در موارد مقتضی ، ارزیابی خود را از دیدگاههای مقامات مسئول ، در گزارش حسابرسی درج میکنند . در مواردی که واحد حسابرسی شده علاوه بر ارائه نقطه نظرهای کتبی و شفاهی خود ، مطالبی فنی را نیز مطرح میکند ، حسابرسان دیوان ممکن است در گزارش خود بر دریافت چنین مطالبی نیز تاکید کنند .

۵-۴۲  کسب نقطه نظرهای شفاهی ممکن است زمانی مناسب باشد که برای مثال:

• مهلت زمانی مشخصی برای گزارشگری حسابرسی جهت برآوردن خواسته های استفاده کنندگان وجود داشته باشد ؛

• حسابرسان در جریان حسابرسی ، همکاری نزدیکی با مسئولان ذیربط واحد حسابرسی شده و اشخاصی که از یافته ها و موضوعات مطرح شده در پیش نویس گزارش مطلع هستند ، داشته باشند؛ یا

• حسابرسان انتظار نداشته باشند مسئولان ذیربط اختلاف عمده ای با یافته ها ، نتیجه گیریها ، و توصیه ها یا موضوعات مطرح شده در پیش نویس گزارش داشته باشند .

۵-۴۳  زمانی که نقطه نظرهای واحد حسابرسی شده با یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه ها یا موضوعات مندرج در پیش نویس گزارش حسابرسی مغایر یا متناقض باشد ، یا در مواردی که اقدامات اصلاحی برنامه ریزی شده ، به اندازه کافی توصیه های حسابرسان دیوان را مورد توجه قرار نداده باشد ، آنان باید اعتبار نقطه نظرهای واحد حسابرسی شده را ارزیابی کنند . اگر حسابرسان دیوان با این نقطه نظرها مخالف باشند باید در گزارش حسابرسی ، دلایل مخالفت خود را توضیح دهند ؛ متقابلاً ، اگر نقطه نظرهای واحد حسابرسی شده را معتبر و متکی به شواهد کافی و مناسب بدانند ، گزارش خود را تعدیل می نمایند .

۵-۴۴  هنگامی که واحد حسابرسی شده از ارائه نقطه نظرهای خود اجتناب می ورزد یا قادر نیست در مدت زمانی معقول نقطه نظرهایش را تهیه و ارائه کند ، حسابرسان گزارش خود را بدون انعکاس نقطه نظرهای واحد حسابرسی شده منتشر می نمایند ؛ در چنین مواردی ، حسابرسان در گزارش خود تصریح می کنند که واحد حسابرسی شده نقطه نظرهای خود را به آنان ارائه نکرده است .

 .

گزارشگریاطلاعاتمحرمانهیاحساس

۵-۴۵  اگر افشای عمومی برخی اطلاعات مربوط منع شده باشد یا به دلیل ماهیت محرمانه یا حساس ،برخی از این اطلاعات در گزارش حسابرسی منعکس نشود ، حسابرسان دیوان باید در گزارش خود تصریح کنند که برخی اطلاعات در گزارش منعکس نشده و دلایل و شرایطی را که منجر به این کار شده است ، افشا نمایند .

۵-۴۶  برخی اطلاعات ممکن است جزء اطلاعات طبقه بندی شده باشد و یا به موجب قوانین یا مقررات ،از افشای عمومی آن ممانعت به عمل آید . در چنین شرایطی ، حسابرسان دیوان ممکن است گزارشی جداگانه ، طبقه بندی شده یا با کاربری محدود که شامل اطلاعات مذکور نیز باشد ، منتشر کنند و آن را صرفاً در اختیار اشخاصی قرار دهند که به موجب قوانین یا مقررات ، مجاز به دریافت آن میباشند .

۵-۴۷  شرایط دیگری که به ایمنی و امنیت عمومی مربوط میشود نیز میتواند توجیهی برای منعکس نشدن برخی اطلاعات در یک گزارش در دسترس عموم یا با توزیع گسترده باشد . برای مثال ، جزییات اطلاعات مربوط به امنیت رایانه ای یک برنامه خاص ممکن است به دلیل خطرات بالقوه ای که سوءاستفاده از این اطلاعات در پی دارد در گزارشهای در دسترس عموم منعکس نشود . در چنین شرایطی ، حسابرسان دیوان ممکن است گزارشی با کاربری محدود که شامل چنین اطلاعاتی باشد منتشر کنند و این گزارش را صرفاً میان اشخاصی توزیع نمایند که مسئول انجام اقدامات لازم بر پایه توصیه های حسابرسان دیوان

هستند . حسابرسان دیوان میتوانند درخصوص هرنوع الزام یا شرایط دیگری که ضرورت منعکس نشدن برخی اطلاعات را ایجاب نموده است ، با مشاور حقوقی دیوان مشورت نمایند .

۵-۴۸  در نظر داشتن منافع عمومی در برنامه یا فعالیت مورد حسابرسی، به حسابرسان دیوان در امر تصمیم گیری نسبت به منعکس شدن یا نشدن برخی اطلاعات در گزارشهایی که در دسترس عموم قرار میگیرد ، کمک میکند . هرگاه شرایط موجود ، منعکس نشدن برخی اطلاعات را ایجاب کند ، حسابرسان دیوان باید این نکته را نیز ارزیابی کنند که آیا منعکس نشدن اطلاعات مزبور میتواند نتایج حسابرسی را تحریف یا اعمال نادرست یا غیر قانونی را پنهان سازد یا خیر.

۵-۴۹  اگر به موجب قوانین موجود ، محدودیتهای خاصی برای گزارشهای طبقه بندی شده یا گزارشهای با کاربری محدود وجود داشته باشد ، ممکن است حسابرسان دیوان به این نتیجه برسند که برای اطلاع رسانی برخی موضوعات به ارکان راهبری و سایر مسئولان ذیربط واحد حسابرسی شده ، بهتر است از روشهای دیگری استفاده کنند ؛ برای مثال ، ممکن است اطلاعات کلی را با استفاده از گزارش مکتوب و اطلاعات تفصیلی را به صورت غیر رسمی (مثلاً شفاهی) اطلاع رسانی کنند . حسابرسان دیوان می توانند درخصوص نحوه برخورد با قوانین مذکور با مشاور حقوقی دیوان مشورت نمایند .

 .

توزیعگزارشها

۵-۵۰  توزیع گزارشهایی که طبق استانداردهای حسابرسی دولتی تهیه شده است ، به رابطه دیوان با واحد حسابرسی شده و ماهیت اطلاعات درج شده در گزارش حسابرسی بستگی دارد . اگر موضوع حسابرسی بنا بر مقاصد امنیتی ، طبقه بندی شده باشد یا اطلاعات محرمانه یا حساس را دربر گیرد ، یا بنا به سایر دلایل ، توزیع گزارش بین افرادی خاص یا عموم ، مجاز نباشد ، حسابرسان دیوان ممکن است توزیع گزارش خود را محدود نمایند . حسابرسان دیوان باید هرگونه محدودیت در توزیع ، یا شکل و محتوای گزارش را که میتواند استقلال آنان را خدشه دار کند ، مستند کنند . مباحث زیر ، رئوس مطالب مربوط به توزیع گزارشهای تهیه شده طبق استانداردهای حسابرسی دولتی را مشخص می کند .

الف . حسابرسان دیوان باید گزارشهای حسابرسی را بین ارکان راهبری و مسئولان ذیربط واحد حسابرسی شده و دستگاههای نظارتی ذیربط یا سازمانهایی که انجام حسابرسی را تکلیف کرده یا شرایط آن را مهیا نموده اند ، توزیع نمایند . همچنین در موارد مقتضی ، حسابرسان باید نسخه ای از گزارشها را طبق قوانین و مقررات مربوط ، در اختیار اشخاص دیگری که جایگاه نظارتی قانونی دارند یا اشخاصی که ممکن است مسئول انجام اقدامات اصلاحی نسبت به یافته ها و توصیه های حسابرسان باشند و نیز سایر اشخاص مجاز به دریافت این گزارشها قرار دهند .

ب . مسئولیتهای موسسات حسابرسی که با آنها قرارداد انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی دولتی منعقد میشود ، در قبال توزیع گزارش باید در قرارداد حسابرسی روشن باشد . اگر موسسه حسابرسی ، مسئولیت توزیع گزارش را بر عهده داشته باشد باید با دیوان محاسبات در مورد دریافت کنندگان گزارش (اعم از ارسال نسخه هایی به دیوان ، مسئولان دولتی و دستگاههای اجرایی مورد نظر) و اقدامات لازم برای قرار دادن گزارش در دسترس عموم(طبق قوانین و مقررات مربوط) به توافق برسد .

 .

رهنمودهایتکمیلیدربکارگیریاستانداردهایحسابرسی

۵-۵۱  بکارگیری استاندارد حسابرسی ۷۰۰ با عنوان ” گزارشگری نسبت به صورتهای مالی ” در حسابرسی صورتهای مالی دستگاههای اجرایی الزامی است . افزون بر این ، توجه به نکات زیر نیز ضروری است .

الف . اهداف حسابرسی در بخش عمومی گسترده تر از اهداف حسابرسی در بخش خصوصی است که این امر مسئولیتهای بیشتری را متوجه حسابرسان دیوان می کند . این گونه مسئولیتهای اضافی در بخش جداگانه ای از گزارش حسابرسی ، قابل درج است .

ب . مسئولیتهای مدیریت در بخش عمومی گسترده تراز مسئولیت آن در بخش خصوصی است .ازاین رو، حسابرسان دیوان در تشریح مسئولیتهای مدیریت این نکته را در نظر میگیرند .

پ . نمونه گزارشهای حسابرسی حاوی موارد اضافی مربوط به حسابرسی دستگاههای اجرایی ، طبق “راهنمای نحوه ارائه گزارش حسابرسی” صادره از سوی دیوان محاسبات خواهد بود .

۵-۵۲  بکارگیری استاندارد حسابرسی ۷۰۵ با عنوان “اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل” در مورد حسابرسی صورتهای مالی دستگاههای اجرایی الزامی است . افزون بر این ، توجه به نکات زیر نیزضروری است .

الف . اهداف حسابرسی در بخش عمومی گسترده تراز اهداف حسابرسی در بخش خصوصی است که این امر مسئولیتهای بیشتری را متوجه حسابرسان دیوان میکند . در این زمینه حسابرسان دیوان باید راهنماییهای مندرج در “راهنمای نحوه ارائه گزارش حسابرسی” دیوان محاسبات را رعایت کنند .

ب . علاوه بر موارد منعکس در جدول بند ت -۱استاندارد حسابرسی ۷۰۵ ، حسابرسان دیوان در رابطه با گزارشگری موارد عدم رعایت نیز مسئولیت دارند . ” راهنمای نحوه ارائه گزارش حسابرسی “دیوان محاسبات حاوی راهنماییهایی لازم برای موارد زیر است:

۱- قضاوت حسابرسان در باره ماهیت موضوعاتی که منجر به تعدیل گزارش حسابرسی میشود ، و

۲- ارزیابی فراگیر بودن آثار قطعی یا احتمالی آن موضوعات که بر نوع اظهارنظرحسابرسان در موارد عدم رعایت موثر است ،

پ . حسابرسان دیوان ، علاوه بر الزامات بند ۶ استاندارد حسابرسی ۷۰۵ (لزوم تعدیل گزارش در صورت کشف تحریف با اهمیت یا وجود محدودیت در دامنه رسیدگی) ، در رابطه با گزارشگری موارد عدم رعایت نیز مسئولیت دارند . حسابرسان دیوان باید توجه داشته باشند که ارائه گزارش تعدیل شده در خصوص موارد عدم رعایت ، لزوماً منجر به ارائه اظهارنظر تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی نمیشود . حسابرسان دیوان در رابطه با موارد عدم رعایت نکات زیر را در نظر میگیرند ؛ اینکه آیا:

۱- موضوع به گونه ای مناسب طبق چارچوب گزارشگری مالی در صورتهای مالی افشا شده است ؛

۲- موضوع به گونه ای مناسب در صورتهای مالی منعکس و پیامد های مالی آن افشا شده است ؛ و

۳- موضوع با اهمیت یا فراگیر است و در نتیجه موجب تعدیل اظهارنظرحسابرسان میشود یا خیر .

ت . علاوه بر واکنشهای پیش بینی شده در بند ۱۳ (ب) استاندارد حسابرسی ۷۰۵ ، حسابرسان دیوان ممکن است ملزم یا مجاز باشند قصور یا تقصیرمدیریت در برطرف کردن موانع دسترسی به شواهد حسابرسی را به مجلس شورای اسلامی گزارش کنند .

ث . علاوه بر مثالهای ارائه شده درباره شرایط خارج از کنترل واحد های تجاری به شرح بند ت -۱۰ استاندارد حسابرسی ۷۰۵ ، درحسابرسی بخش عمومی ممکن است محدودیتهای تحمیلی زیر نیز وجود داشته باشد:

• محدودیتهای تحمیلی از سوی ارکان راهبری یا بخشهایی از قوه مقننه .

• مقررات مربوط به اطلاعات طبقه بندی شده از جمله اطلاعات مربوط به امنیت ملی .

ج . در بخش عمومی ، افزون بر نمونه هایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی کار حسابرسی (به شرح موارد مندرج در بند ت-۱۱ استاندارد حسابرسی ۷۰۵ ) ممکن است موارد دیگری چون تغییرات در قوه مقننه ، بلایای طبیعی و تصمیمات سیاسی از قبیل عملیات نظامی و جابجایی مکانی عملیات دستگاه اجرایی وجود داشته باشد .

چ . در صورت ارائه اظهارنظر تعدیل شده ، حسابرسان دیوان باید راهنماییهای مندرج در ” راهنمای نحوه ارائه گزارش حسابرسی” دیوان محاسبات را رعایت کنند .

ح . در شرایطی که انتظار میرود اظهارنظر تعدیل شده ارائه شود ، حسابرسان دیوان ممکن است علاوه بر طرح موضوع با ارکان راهبری دستگاه اجرایی (به شرح بند ۲۸ استاندارد ۷۰۵ ) مراجع دیگری چون مجلس شورای اسلامی را نیز در جریان امر قرار دهند .

۵-۵۳  بکارگیری استاندارد حسابرسی ۷۰۶ با عنوان “بندهای تاکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل” در حسابرسی صورتهای مالی دستگاههای اجرایی الزامی است .

افزون بر این ، توجه به نکات زیر نیز ضروری است .

الف . الزامات قانونی یا انتظارات عمومی از حسابرسی بخش عمومی ممکن است شرایطی را پدید آورد که تعداد بندهای تاکید بر مطلب خاص را در گزارش حسابرسان افزایش دهد . مثالهایی از این دست (به شرط افشای مناسب در صورتهای مالی) علاوه بر نکات مندرج در بند  ت -۱ استاندارد حسابرسی ۷۰۶ ، به قرار زیر است:

• اقدامات مجلس درباره برنامه ها یا بودجه ؛

• قوانین ، مقررات یا دستورالعملهای متناقضی که اثر با اهمیتی بر دستگاه اجرایی دارد ؛

• موارد تقلب ، سوء استفاده یا زیان ؛

• معاملات عمده ؛

• نارساییهای عمده در کنترلهای داخلی ؛

• روالهای تجاری مشکوک ؛

• انجام معاملاتی که توجیه اقتصادی ندارد ؛

• تجدید ارائه صورتهای مالی دوره گذشته ؛

• نبود ثبات مالی ؛

• معضلات زیست محیطی ؛

• موضوعات مربوط به مسئولیت اجتماعی دستگاه اجرایی ؛

• موضوعات اخلاقی (رفتار مسئولان دستگاه اجرایی) ؛ یا

• بکارگیری ناکارآمد و غیر اقتصادی داراییها .

ب . حسابرسان دیوان ، همچنین ممکن است موضوعات مرتبط با موارد عدم رعایت دستور مقامات مافوق را با وجود ثبت و افشای مناسب درصورتهای مالی ، در قالب بندهای تاکید بر مطلب خاص گزارش کنند . برای مثال ، میتوان به خرج نامناسب وجوه دریافتی اشاره کرد

پ . طبق بند ۹ استاندارد حسابرسی ۷۰۶ ، حسابرسان در مواردی که قصد دارند بند تاکید بر مطلب خاص به گزارش خود اضافه کنند ، شکل و محتوای این بندها را با ارکان راهبری واحد تجاری در میان میگذارند . حسابرسان دیوان ممکن است اطلاع رسانی این مطالب به سایر مراجع نظیر مجلس شورای اسلامی را نیز ضروری بدانند .

۵-۵۴  بکارگیری استاندارد حسابرسی ۷۱۰ با عنوان “اطلاعات مقایس های ” در حسابرسی صورتهای مالی دستگاههای دولتی الزامی است . افزون بر ، این توجه به نکات زیر ضروری است .

الف . در بخش عمومی ، اگرچه احتمال انتقال کارها به حسابرسان دیگر ، در عمل کمتر متصور است ، اما این امر به دلیل خصوصی سازی میتواند روی دهد . همچنین ممکن است اطلاعات سال قبل حسابرسی نشده باشد .

ب . در صورتی که اقلام مقایسه ای اصلاح شده باشد ، حسابرسان ملزم نیستند به اقلام مقایسه ای در گزارش خود اشاره کنند . با این وجود ، حسابرسان ممکن است این موضوع را در قالب سایر بندهای توضیحی گزارش کنند .

۵-۵۵  بکارگیری استاندارد حسابرسی ۷۲۰ با عنوان “سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده” در حسابرسی صورتهای مالی دستگاههای اجرایی الزامی است . افزون براین ، توجه به نکات زیر نیز ضروری است .

الف . طبق بند ۱۸ استاندارد حسابرسی ۷۲۰ ، چنانچه تحریف با اهمیتی در سایر اطلاعات وجود داشته باشد ، حسابرس میتواند از کار کناره گیری کند . در بخش عمومی ، معمولاً کناره گیری از کار یا عدم ارائه گزارش حسابرسی میسر نیست . در چنین شرایطی ، حسابرسان ممکن است موضوع را به مراجع ذیصلاح گزارش کنند .

ب . علاوه بر موارد مندرج در بند ۵ استاندارد حسابرسی ۷۲۰ ، نمونه هایی از سایر اطلاعات که می تواند به حسابرسان دیوان مربوط باشد ادعاهای مطرح شده درباره کنترلی داخلی یا اطلاعات عملکردی دستگاه اجرایی از جمله موارد است :

• مقایسه اطلاعات عملیاتی با اطلاعات مالی ؛

• کیفیت خدمات ؛

• حجم کارو فعالیت ؛ و

• شاخصهای کارآیی و سایر معیارهای عملکرد .

۵-۵۶  بکارگیری استاندارد حسابرسی ۸۰۰ با عنوان “گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص” در حسابرسی صورتهای مالی دستگاههای اجرایی الزامی است . افزون بر این ، توجه به نکات زیر نیز ضروری است .

الف . اهداف حسابرسی مالی در بخش عمومی گسترده تر از اهداف حسابرسی مالی در بخش خصوصی است که این امر مسئولیتهای بیشتری را متوجه حسابرسان دیوان میکند ؛ در حسابرسی موارد خاص نیز چنین امری مصداق دارد .

ب . دستگاههای اجرایی ممکن است علاوه بر صورتهای مالی معمول ، به منظور برآوردن نیازهای اطلاعاتی خاص ، صورتهای مالی تعدیل شده ای را برای سایر اشخاص ذیربط (از قبیل مجلس شورای اسلامی یا سایر مراجع ذیصلاح به منظور اعمال وظایف نظارتی) تهیه کنند . در مواردی حتی ممکن است این صورتهای مالی خاص ، تنها صورتهای مالی تهیه شده توسط دستگاه اجرایی باشد که در این حالت نیز صورتهای مالی با مقاصد خاص تلقی میشود . از این رو ، حسابرسان دیوان باید این امر را بررسی کنند که آیا چارچوب گزارشگری مورد استفاده ، نیازهای طیف گسترده ای از استفاده کنندگان را برآورده می سازد یا تنها نیازهای استفاده کنندگانی محدود را پوشش میدهد .

پ . علاوه بر ملاحظات خاص مطرح شده ، در بند ۱ استاندارد حسابرسی ۸۰۰ ، به عنوان مثالی دیگر ،میتوان به برنامه های خاص بخش عمومی اشاره کرد .

ت . مدیریت باید اقداماتی را در این جهت به عمل آورد که آیا چارچوب گزارشگری مورد استفاده دستگاه اجرایی در شرایط موجود پذیرفتنی است یا خیر . اگرچه این موضوع حسابرسان را در تعیین قابلیت پذیرش آن چارچوب یاری میرساند ، اما در بخش عمومی ، چارچوب گزارشگری مالی ممکن است توسط قانون یا مقررات تشریح شود . در چنین شرایطی ، فرض بر پذیرش این چارچوب است .