هزینهیابی گسسته
مواد اولیه در یک شرکت تولیدی بهطورعینی مراحلی را میگذراند که شامل خرید مواد، ارسال آن به فرایند ساخت، ایجاد تغییر در مواد و تبدیل آن به محصول نهایی و در نهایت فروش محصولات تکمیل شده به مشتریان است.
این فرایند عملیاتی تاکنون با بهکارگیری سیستم هزینهیابی ردیابی متوالی،مرحله به مرحله و به ترتیب از طریق تنظیم حسابهای کنترل موجودی مواداولیه، کنترل موجودی کالای در جریان ساخت، موجودی کالای ساخته شده و بهای تمام شده کالای فروش رفته در سوابق و مدارک حسابداری ثبت میشده است. سیستم ردیابی متوالی، پارادایم مسلط برتمامی سیستمها و روشهای هزینهیابی است که در حال حاضر عملاً بهکار گرفته میشود.
بنابر سیستم ردیابی متوالی، مواداولیه به محض پیدایش عینی در شرکت (یعنی زمان تحصیل) در سیستم حسابداری منعکس و از این دیدگاه به آن هویت داده میشود. سپس، این مواد پس از ارسال به فرایند ساخت و ایجاد تغییرات تدریجی در آن، با بهکارگیری نیروی انسانی و تجهیزات، گامبهگام در سوابق و مدارک حسابداری ردیابی میشود، بهگونهای که اطلاعات سیستم حسابداری همواره با شکل عینی تولید منطبق و هماهنگ باشد.
هزینهیابی گسسته
سیستم ردیابی متوالی تا قبل از ابداع روش تولید برمبنای تفکر حذف موجودیها شیوهای کاملاً مناسب و جوابگوی تمامی انتظارات مهم استفادهکنندگان از اطلاعات مالی بود.
میدانیم که پیدایش رویکرد تولید برمبنای حذف موجودیها، حرکتی بزرگ در جهت کاهش و صرفهجویی در هزینههای ساخت و افزایش کیفیت تولیدات است. در شرکتهایی که از این رویکرد استفاده میکنند، مواداولیه تنها به اندازه نیاز تولید خریداری و در زمان مناسب برای ساخت محصولات مورد نظر دریافت میشود.
از سوی دیگر مواداولیه دریافت شده نیز به دلیل حاکمیت نگرش ارسال علامت از مرحله بعد به مرحله قبل (کشش) به جای نگرش تحمیل از مرحله قبل به مرحله بعد (هل دادن به جلو)، در کوتاهترین زمان ممکن و تاحد ممکن، با کمترین نقص و در شرایط ایدهآل بدون نقص، به محصولات ساخته شده تبدیل میشوند و این محصولات نیز به سرعت به فروش میروند.
در شرکتهایی که محصولات خود را با این رویکرد که دارای چنین آثاری است، تولید میکنند، به جای بهکارگیری سیستم هزینهیابی برمبنای ردیابی متوالی، میتوان از نوعی هزینهیابی موسوم به هزینهیابی گسسته که نیازی به ثبت و نمایش تمامی مراحل تولید ندارد، استفاده کرد.
در این شیوه هزینهیابی که پیش شرط بهکارگیری آن، کاربرد روش تولید برمبنای حذف موجودیهاست، چنین استدلال میشود که به دلیل نبود یا ناچیز بودن حجم موجودیهای مواداولیه، کالای در جـریان ساخت و حتی کالای ساخته شده، مـیتوان در جهت سادهکردن سیستم هزینهیابی، از ثبت حسابداری برخی از مراحل چهارگانه بالا، صرفنظر کرد.
نکتهای که در این جا لازم است ذکر شود این است که وضعیت مطلوب برای بهکارگیری هزینهیابی گسسته، هنگامی است که از سیستـم هزینهیابی سفارش کار همراه با تکنیک هزینهیابی استاندارد، استفاده میشود.
هزینهیابی گسسته با اوصاف ذکر شده، خود به سه حالت تفکیک میشود که استفاده از هر یک از این حالتها به وضعیت تولیدکننده بستگی دارد.
برای توضیح تفاوت بین حالتهای سهگانه هزینهیابی گسسته با هزینهیابی ردیابی متوالی از مثال شرکت «فاراد کامپیوتر» استفاده میشود. شرکت یادشده که هزینهیابی استاندارد را بهکار میبرد، صفحه کلید کامپیوترهای شخصی تولید میکند. طبق بررسیها، هزینه استاندارد مواد مستقیم هر واحد محصول شرکت 19ریال و هزینه استاندارد تبدیل هر واحد محصول نیز 12ریال تعیین شده است. فرض کنید در فروردین ماه موجودی مواد خام ابتدای دوره وجود نداشته و موجودی کالای در جریان ساخت ابتدا و پایان دوره نیز صفر بوده باشد.
در فروردین ماه شرکت پیشگفته معادل 000ر950ر1 ریال مواد خام بهطور نسیه خریداری و با تحمل 000ر260ر1 ریال هزینه تبدیل، دست به تولید000ر100 واحد محصول زد و موفق به ساخت و تکمیل کلیه محصولات خود شد. ضمناً در همین دوره از کل واحدهای ساخته شده، تعداد 000ر99 واحد به فروش رسید و تعداد 000ر1 واحد نیز به صورت موجودی باقی ماند.
هزینهیابی گسسته: حالت اول
در این حالت تنها ثبت مرحله دوم چرخه عملیاتی چهارگانه پیشگفته حذف و از دو حساب کنترل موجودی مواد خام و کنترل موجودی کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده استفاده میشود. به نظر میرسد این حالت از هزینهیابی گسسته برای شرکتهایی مناسبتر است که دوره انتظار تولید آنان کوتاهتر از دوره انتظار فروش محصولات ساخته شده است. به عبارت دیگر، شرکتهایی بهتر است از این حالت استفاده کنند که دوره انتظار تولیدشان خیلی کوتاه است، ولی فروش محصولات ساخته شده به سرعت تولید محصولات انجام نمیشود. در نتیجه، در حالیکه احتیاجی به ثبت حساب کنترل موجودی کالای در جریان ساخت نیست، ثبت حساب موجودی کالای ساخته شده ضرورت دارد.
در واقع این گام است که نام هزینهیابی گسسته را برای این سیستم ایجاد میکند. توجه داشته باشید که هزینههای ساخت، بهطور متوالی و همراه با جریان تولید در مسیر کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده ثبت نگردیدند.
چنان که ملاحظه میشود در حالیکه هر نوع موجودی مواد خام یا کالای ساخته شده در همان ابتدای ظهور شناسایی و ثبت میشوند، حذف حساب کنترل موجودی کالای در جریان ساخت، حجم جزئیات در سیستم حسابداری را کاهش میدهد. واحدهای موجود در خط تولید ممکن است هنوز از لحاظ عینی نیاز به تکمیل و ردیابی داشته باشد، اما هیچ تعریفی در ارتباط با هزینه کار انجام شده در مورد آنان وجود ندارد.
ثبت سه رکن اثرگذاری (سه مرحله از مراحل چهارگانه) در شرکت فاراد کامپیوتر، گزارشگری هزینهها را به روشی مانند ردیابی متوالی منتج میکند (البته اگر شرکت مذکور دارای حداقل موجودی کالای در جریان ساخت باشد). باید گفت که نحوه محاسبه و ثبت انحرافهای حاصل در هزینهیابی گسسته مشابه نحوه محاسبه و ثبت انحرافها در هزینهیابی ردیابی متوالی است.
هزینهیابی گسسته: حالت دوم
در این حالت که دارای دو رکن اثرگذاری است، تنها خرید مواد مستقیم (مرحله الف) و فروش کالاهای ساخته شده (مرحله د) ثبت میشود. در واقع این حالت نسبت به حالت اول انحراف بیشتری از هزینهیابی ردیابی متوالی دارد. دو مورد توجیه به شرح زیر برای این سیستم وجود دارد:
1- از بین بردن انگیزه مدیران در ارتباط با تولید کردن برای ایجاد موجودی
چون موجودی کالای ساخته شده دربرگیرنده هزینههای تبدیل هم هست، مدیران میتوانند از طریق تولید مازاد برفروش، سود عملیاتی را تقویت کنند.
داشتن دو رکن اثرگذاری (فروش به جای تکمیل کالای ساخته شـده)، جـذابیـت تولید برای مــوجـودی را از طـریـق ثبـت هـزینـههای تبدیل به عنوان هزینههای دوره به جای هزینه محصول، کاهش میدهد.
2- افزایش تمرکز مدیران در مورد فروش محصولات
این حالت از هزینهیابی گسسته در مـورد تـمـــام هـــزینــههـای تبـدیـل، همچـون هزینههای دوره رفتار میکند و تنها یک حساب موجودی برای مواد مستقیم (اعم از اینکه در انبار، در جریان ساخت و یا جزء محصولات ساخته شده باشد) وجود دارد. به نظر میرسد این روش بــرای شــرکـتـهــایــی منـاسـب بـاشـد کـه هماهنگی بسیار بالایی در چرخه عملیاتی آنها وجود دارد و به همین دلیل حجم تمام موجودیهای شرکت بسیار ناچیز است، لذا میتوان گفت که این حالت مطلوبترین حالت ممکن در حالتهای سهگانه باشد.
هزینهیابی گسسته: حالت سوم
در این حالت نیز که دارای دو رکن اثرگذاری است، تنها تکمیل محصولات ساخته شده (مرحله ج) و فروش کالای ساخته شده (مرحله د) ثبت میشوند و به همین دلیل تنها حساب موجودی نیز در این حالت، حساب کنترل موجودی کالای ساخته شده است. بسط حالت سوم ممکن است ما را به این نتیجه برساند که در هزینهیابی گسسته میتوان از مراحل چهارگانه تنها به ثبت مرحله «د»(فروش کالای ساخته شده) دست زد. زیرا در مطلوبترین وضعیت تولید به روش حذف موجودیها (تولید بهنگام)، هیچگونه موجودی وجود ندارد.
ملاحظات خاص هزینهیابی گسسته
روشهای حسابداری شرح داده شده دقیقاً با اصول پذیرفته شده حسابداری مالی مطابقت ندارند. برای مثال کالای در جریان ساخت که یک دارایی است، در حالیکه وجود دارد، در صورتهای مالی شناسایی و مـنعکـس نمـیشـود. البتـه در پـاسخ طرفداران هزینهیابی گسسته به مفهوم اهمیت استناد میشود. هـمانگونه که قـبـلاً نیز تـوصیـف شـد، هزینهیابی گـسستـه گاه ممکن است در مـورد هزینههایی که تحت روشهای ردیــابــی مـتــوالـی گـزارش مـیشـود بـا هزینههای گزارش شده خود از طریق تنوع در تعداد ارکان اثرگذار و محیطشان مشابهت ایجاد کند.
هـزینـهیـابی گسسته به شرکتهایی که از رویـکــرد حــذف مـوجـودیهـا استفـاده میکنند، محدود نمیشود. شرکتهایی که دوره انتظار تولید آنها کوتاه است (مواد خـام در زمانی کوتاه و به سرعت به محصول ساخته شده تبدیل میشود)، یا شرکتهایی که سطوح موجودیهای آنان در دورههای مختلف ثابت است، ممکن است به تفسیری از هزینهیابی گسسته که طبق آن ارقام هزینه مشابه با چیزی که در هزینهیابی ردیابی متوالی گزارش خواهد شد، دست یابند.
انتقادها در ارتباط با هزینهیابی گسسته عمدتاً بر نبود زنجیره عطف حسابرسی، یعنی توانایی سیستم حسابداری در تعیین موارد استفاده منابع در هرگام از فرایند تولید، تمرکز دارد. نبود مقادیر عمدهای از موجودی مواد و کالای در جریان ساخت ،یعنی اینکه مدیران میتوانند ردپای تولید را به مشاهدات شخصی، نظارتکامپیوتری و اندازهگیریهای غیرمالی حفظ و دنبال کنند.
خلاصه
میدانیم مواد خام در یک شرکت تولیدی از شکل اولیه به شکل مورد نظر تولیدکننده تغییر شکل داده میشود و در نهایت نیز به فروش میرود. این فرایند عملیاتی را میتوان به چهار مرحله اصلی خرید مواد خام، ارسال به فرایند ساخت و تغییر تدریجی در آن، تکمیل محصولات و فروش محصولات تکمیل شده ،تفکیک کرد. این مراحل چهارگانه تاکنون طبق نظام هزینهیابی ردیابی متوالی ثبت میشده است. نظام هزینهیابی ردیابی متوالی را میتوان به سد عظیمی توصیف کرد که تمام روشها و سیستمهای هزینهیابی رایج را (تا قبل از ابداع رویکرد تولید برمبنای حذف موجودیهای انبار) پشت دیواره خود جا داده است.
به دنبال ابداع سیستم تولید منحصر به فردی نظیر تولید برمبنای رویکرد حذف موجودیها (تولید بهنگام)، اذهان نیز به سمت سیستم هزینهیابی منحصر به فرد سوق داده میشود. تولید سلولی، کاهش دادن نقایص و دوره انتظار تولید، و تضمین تحویل بموقع مواد، این امکان را فراهم میسازد که خرید، تولید و فروش، پشت سرهم و با فاصله زمانی کوتاه و با حداقل موجودیها واقع شوند. نبود موجودیها مباحث مربوط به مفروضات گردش هزینهها (مـانند میانگین موزون یا اولین صادره از آخرین وارده) یا رویکردهای هزینهیابی (مانند هزینهیابی جذبی یا هزینهیابی متغیر) را کم اهمیت میکند، چون تمام هزینههای تولید در یک دوره حسابداری مستقیماً به حساب بهای تمام شده کالای فـروش رفته منتقل میگردد. تبدیل سریع موادمستقیم به کالاهای ساخته شدهای که به سرعت به فروش میرسد، اجرای هزینهیابی سفارش کار را نیز تسهیل میکند.
نظام هزینهیابی جدید (هزینهیابی گسسته) که نقطه مقابل هزینهیابی ردیابی متوالی است به سه حالت متفاوت (از جهاتی) و یک وجه مشترک (سادهتر کردن سیستم حسابداری صنعتی از طرق حذف بعضی از ثبتهای روزنامه) تفکیک میشود که موسسات بسته به شرایط خود، میتوانند از آن استفاده کنند .
در پایان میتوان به این نکته اشاره کرد که هزینهیابی گسسته تنها به موسساتی که از روش تولید برمبنای رویکرد حذف موجودیها (تولید بهنگام) استفاده میکنند، محدود نمیشود و کلیه موسسات تولیدی که موجودیهای ناچیزی دارند یا سطوح موجودیهای آنان در دورههای متوالی تغییر نمییابد، بسته به مورد میتوانند از تفسیر خاصی از هزینهیابی گسسته استفاده کنند.
نویسنده : سیدعلی واعظ منبع : نشریه حسابرس
وبلاگ راه فردا Blog of Tomorrow