آشنايي با برخي مفاهيم اساسي حسابرسي عملياتي
    كارايي
    
    
    مقدمه
    براي حسابرسان واژه‌هاي كارايي و اثربخشي، واژه‌هاي ناآشنايي نيستند، زيرا آنان در فرايند حسابرسي همواره مي‌كوشند رسيدگيهاي خود را به‌صورت كارا (رسيدگي موثر با كمترين هزينه ممكن) و اثربخش (رسيدگي كه بتواند به ميزان از پيش تعيين‌شده موفق به كشف اشتباهات و يا تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي صاحبكار شود) به انجام برسانند. همچنين در دنياي امروز و در عرصه خدمات حرفه‌اي، به‌علت ادامه فعاليت واحدهاي تجاري در محيط اقتصادي بازار آزاد كه به‌طور مستمر شاهد رفع موانع تجاري و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به‌روز شديدتر مي‌شود، حرفه حسابرسي عملياتي بيش از پيش اهميت يافته و اصولاً مديريت بهينه منابع در واحدهاي اقتصادي بدون برخورداري از سطوح مطلوب اثربخشي و دستيابي به هدفهاي كارايي و صرفه‌اقتصادي امكانپذير نيست.
    حسابرسي عملياتي داراي سه مولفه كارايي، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي است كه از اهميت زيادي برخوردارند. امروزه، ارزيابي كارايي ، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران، بررسي عملكردها را به‌عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان عملياتي صورت گيرد. محصول (ستانده‌ها) مي‌كند.
    تعريف
    در مقاله «آشنايي با حسابرسي عملياتي» كه از سوي كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي ارائه شده است، كارايي عبارت است از نسبت نتايج به‌دست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند.
    علاوه بر تعريف ارائه شده به‌وسيلة كميته حسابرسي عملياتي كه بيان شد، در كتابها، نشريه‌ها و مقاله‌هاي موجود، تعريفهاي متعددي از كارايي ارائه شده است. طبق اين تعريفها، كارايي عبارت است از:
    • دستيابي به هدفها با حداقل هزينه ممكن،
    • چگونگي رسيدن به هدفها از طريق به‌كارگرفتن شيوه‌هايي كه از حداقل امكانات، حداكثر بازده را به‌دست آورد،
    • انجام دادن كارها بخوبي و بنحو مناسب و شايسته،
    • حداكثر بازده براي داده معين، و
    • افزايش توليد محصول با داده‌هايي ثابت.
    در تمام اين تعريفها، چهار موضوع مشترك زير وجود دارد:
    هدفها: آنچه سازمان مي‌كوشد بدان دست يابد،
    داده‌ها: منابع مادي، انساني و مالي كه واحد تجاري به‌كار مي‌برد يا مصرف مي‌كند،
    ستانده‌ها: محصولِ فعاليتها مانند كالاها، خدمات و يا ساير نتايج،
    فعاليتها: عملياتي كه از طريق آن واحد تجاري منابع خود (داده‌ها) را تبديل به محصول (ستانده‌ها) مي‌كند.
    طبقه‌بندي تعاريف ارائه شده
    به‌طور كلي مي‌توان تعريفهاي ارائه شده براي كارايي را براساس نگرشهاي مختلف، به چهار گروه كلي طبقه‌بندي كرد. اين طبقه‌بندي در شكل 1 نشان داده شده است.
    ناكارايي
    همواره در يك سازمان اين سئوال مطرح است كه آيا سازمان مسئوليتهاي خود را با صرف حداقل داده‌ها انجام مي‌دهد يا خير. تلاش در جهت يافتن پاسخ براي اين سئوال ممكن است زمينه‌هايي از موارد ناكارايي را در سازمان نشان دهد. نمونه‌هايي از ناكارايي عملياتي كه بايد نسبت‌به آن هوشيار بود عبارت است از:
    • استفاده نامناسب از روشهاي دستي ومكانيزه،
    • كاغذبازي بيهوده،
    • سيستمها و روشهاي ناكاراي عملياتي،
    • سلسله مراتب ويا الگوهاي ارتباطي پيچيده در سازمان،
    • دوباره‌كاري،
    • مراحل كاري بي‌مورد و انجام كارهاي موازي.
    ارتقاي كارايي
    كارايي به‌معناي اطمينان‌يابي از به‌دست‌آوردن حداكثر نتيجه از منابع اختصاص‌يافته براي يك بخش يا برنامه يا حداقل مصرف منابع براي تحصيل سطح خاصي از نتايج است. كارايي يك بخش هنگامي بهبود مي‌يابد كه نهاده‌هاي سيستم براي توليد مقدار معيني ستانده تقليل يابد و يا آنكه از مقدار معيني نهاده سيستم، مقدار بيشتري ستانده حاصل شود.
    اندازه‌گيري كارايي
    همان‌طور كه از تعريف كارايي استنباط مي‌شود، به‌قاعده مي‌توان ستانده حاصل از هر واحد داده را اندازه‌گيري كرد. اما انجام اين اندازه‌گيري ممكن است به‌سادگي عملي نباشد. در اين راستا، در برخي از كشورها، بخشهاي دولتي شايد بتوانند بعضي از معيارهاي كارايي را در اختيار بگذارند. اما ساير سازمانها بايد معيارهاي اندازه‌گيري مربوط و مناسب خود را تدوين كنند. معيارهاي اندازه‌گيري ستانده‌ها بايد مربوط، قابل اجرا و مورد توافق مديريت و كاركنان باشد. در مقايسه و اندازه‌گيري بايد توجه داشت كه تفاوت هزينه‌ها به‌تنهايي مفهومي ندارد، بلكه دلايل وجود اين تفاوتهاست كه داراي اهميت است.
    كارايي در بخش عمومي
    مديران بخش عمومي نيز همچون مديران بخش خصوصي بايد كارايي خود را حداكثر كنند يا بيشينه سازند. اين‌كار مستلزم اندازه‌گيري كارايي در زمينه‌هاي بااهميت است. در اين مورد مديران همواره با دو سئوال اساسي مواجهند كه براي انجام وظايف خود بايد به آنها پاسخ داده شود:
    • آيا كارايي عمليات يا برنامه خاص از آن اندازه اهميت برخوردار هست كه اندازه‌گيري شود؟
    • آيا راهي براي اندازه‌گيري آن با هزينه‌اي معقول وجود دارد يا خير؟
    رابطه بين صرفه‌اقتصادي و كارايي
    براساس استانداردهاي حسابداري دولتي ايالات متحد، صرفه‌اقتصادي و كارايي واژه‌هايي مرتبط با يكديگرند و اظهارنظر حرفه‌اي جداگانه در مورد هر يك از اين دو مفهوم غيرممكن است.
    معمولاً حسابرسي عملياتي به اظهارنظر حرفه‌اي درمورد عملكرد كلي سازمان منجر نمي‌شود و در نتيجه، اين استانداردها نيز حسابرس عملياتي را ملزم به چنين اظهارنظري نمي‌كند، بلكه حسابرس عملياتي يافته‌ها و نتايج بررسيهاي خود را درمورد حدود و كفايت عملكرد گزارش مي‌كند. اين گزارش همچنين شامل روشهاي خاص، روشها و كنترلهاي داخلي است كه مي‌توان آنها را به صورت كاراتر يا موثرتر به‌كار برد.
    ارتباط بين صرفه اقتصادي و كارايي و تاثير آن بر نتايج حاصل‌ را مي‌توان به يك حركت الاكلنگي تشبيه كرد، به اين معني كه بايد موازنه‌اي براي دستيابي به مقدارهاي لازم از هر كدام ايجاد شود. موازنه مطلوب زماني برقرار مي‌شود كه هزينه عمليات بدون كاهش كارايي (يا روشهاي عمليات) و اثربخشي (يا نتايج عمليات) در حداقل سطح ممكن نگهداري شود كه اين همان تحقق صرفه اقتصادي عمليات است. در همان زمان، روشهاي عمليات را بايد با حداقل هزينه و بدون فداكردن نتايج انجام داد و اين به‌معني تحقق كارايي است. از اين‌رو، مي‌توان دريافت چرا صرفه‌اقتصادي و كارايي به‌طور معمول با همديگر و به‌عنوان بخشي از روشهاي حسابرسي عملياتي مورد بررسي قرار مي‌گيرد.
    حسابرسي صرفه اقتصادي و كارايي
    حسابرس عملياتي براي انجام وظايف خود در راستاي ايجاد موازنه بهينه بين هزينه‌ها و نتايج، به‌حداقل‌رساندن هزينه‌ها را ارزيابي مي‌كند، البته كاهش هزينه‌ها تا جايي صورت مي‌گيرد كه دستيابي به‌حصول نتايج ميسر باشد. به‌علاوه، حداكثركردن بهره‌وري نيز تا جايي انجام مي‌شود كه هزينه‌ها بيش از حد افزايش نيابد. براي ارزيابي صرفه‌اقتصادي و كارايي، حسابرس عملياتي استفاده از منابع، نيروي‌انساني، امكانات، تجهيزات، ملزومات و پول را مورد تجزيه و تحليل قرار مي‌دهد. براي نمونه، حسابرس به تحليل موارد زير مي‌پردازد:
    • تعيين مسئوليتها و اختيارات درون‌سازماني،
    • نحوه استقرار فيزيكي يا توزيع منابع،
    • زمانبندي منابع، زمان كار نيروي‌انساني و زمان استفاده از امكانات،
    • تقسيم منطقي وظايف ميان گروههاي مختلف،
    • هماهنگي ميان سطح مهارت، ظرفيت، توان عملياتي و نحوه استفاده از منابع،
    • هزينه‌هاي پرداخت‌شده،
    • هزينه‌هاي منظورشده،
    • تعداد كارهاي انجام‌شده،
    • ميزان كارهاي تكميل‌شده.
    حسابرس عملياتي در پي ارزيابي فعاليتهاي انجام شده براساس مفهوم صرفه اقتصادي و كارايي و دستاوردهاي حاصل نيست، بلكه عملكرد فعلي را مي‌پذيرد و ميزان صرفه اقتصادي و كارايي آن را بررسي و نتايج حاصل را گزارش مي‌كند.
    معيارهاي كارايي
    در بيشتر مواقع معيارهايي براي اندازه‌گيري كارايي وجود ندارد. بنابراين، حسابرسان عملياتي بايد به‌كمك مديريت صاحبكار و ساير متخصصان مربوط آنها را تدوين كنند. حتي در جايي‌كه اين معيارها وجود داشته باشد، حسابرسان عملياتي بايد خودشان را در مورد مربوط بودن معيارها قانع كنند. براي نمونه ممكن بود، معيار كارايي يك موسسه مالي در زماني كه رايانه وجود نداشت درخواستهاي پرداخت آن مؤسسه باشد اما با اختراع رايانه، زمان مورد نياز براي بررسي درخواست پرداخت دستخوش تغيير شده است. لذا حسابرسان عملياتي بايد قبل از پذيرش معيارها، در مورد چنين تغييراتي هوشيار باشند. اندازه‌گيري كارايي در مواردي كه داده‌ها و ستانده‌ها ماهيت تكراري يا مكانيكي دارند نسبتاً ساده‌تر است. در چنين وضعيتهايي، حسابرسان عملياتي مي‌توانند معيارهايي براي اندازه‌گيري كارايي توصيه كنند. اما اندازه‌گيري كارايي در جايي‌كه داده‌ها و ستانده‌ها تكراري نباشند، بسيار مشكل است. براي نمونه، اندازه‌گيري كارايي توليد برق خانگي ساده‌تر از اندازه‌گيري كارايي يك پزشك است كه بيمارانش را معاينه مي‌كند.
    تدوين معيارهاي كارايي
    تدوين معيارهاي كارايي شامل سه مرحله به‌شرح زير است:
    شناخت داده‌ها و ستانده‌هاـ معيارهاي كارايي بستگي به ماهيت داده‌ها و ستانده‌هاي هر برنامه يا پروژه سازمان دارند. داده‌ها ممكن است مبالغ سرمايه‌گذاري‌شده، زمان كاركرد ماشين، روزهاي كاري كاركنان، انرژي مصرف‌شده، مواد خام مورد استفاده و… باشند. ستانده‌ها نيز خدمات يا كالاهاي توليد شده‌اند. هنگام تدوين معيارهاي كارايي در صورت انجام اين‌كار توسط حسابرسان عملياتي، آنان نياز به ديد خوب و منصفانه نسبت به داده‌ها و ستانده‌ها دارند.
    ارتباط بين داده‌ها و ستانده‌هاـ مرحله بعدي، شناخت شاخصهاي عملكرد كارايي است. براي نمونه، داده‌ها در يك بيمارستان تعداد تختهاي موجود در آن، تجهيزات، داروها و غذاي مصرفي است، و ستانده‌هاي آن تعداد نسخه‌هاي پيچيده‌شده، ميزان استفاده از اشعه ايكس و… است. اين اندازه‌گيريها معمولاً به‌شكل نسبتهاي گوناگوني مانند نسبت مخارج به‌ غذا و تعداد بيماران، نسبت ساعات كار كاركنان داروخانه بيمارستان به تعداد نسخه‌هاي پيچيده‌شده يا نسبت تعداد بيماران منتظر عمل به زمان تلف‌شده براي رفتن به اتاق عمل است.
    تعيين معيارهاي كارايي‌ـ توليدات را با بعضي معيارهاي قابل قبول مقايسه مي‌كنيم. بنابراين، به دانشي نياز داريم كه سطوح توليدات عادي و حدود بالا و پايين آن را بدانيم. براي نمونه، در مورد بيمارستان، خدمات ارائه‌شده نشان مي‌دهد كه نسبت تختهاي اشغال‌شده يا اتاق عمل يا هزينه داروها با تعداد بيماران چيست. اما اين نسبتها كارا يا ناكارا بودن شاخصهاي كارايي را نشان نمي‌دهند. ما نياز به راهي كوتاهتر داريم. اين راه كوتاه، همان معيارهاي كارايي است. اين، كاري دشوار است و اغلب، مستلزم قضاوت حرفه‌اي است. اين مشكل به اين دليل به‌وجود مي‌آيد كه در توليد، اغلب كميت و مقادير كمي اندازه‌گيري مي‌شود و به كيفيت و جنبه‌هاي كيفي كمتر توجه مي‌شود.
    در جستجوي معيارهاي كارايي
    هميشه براي حسابرسان عملياتي اين امكان وجود ندارد كه معيارهاي كامل و تجربه‌شده‌اي را براي حسابرسي معيارهاي كارايي به‌كار برند. دليل اين امر ناشي از كمبود زمان، كمبود دانش فني و نبود توافق با مديريت صاحبكار در مورد معيار كارايي است. در چنين مواردي، حسابرسان عملياتي اغلب به راهكارهاي منطقي و كوتاهتر تكيه مي‌كنند. برخي از منابع پذيرفته‌شده براي تدوين اندازه‌گيري كارايي عبارتند از:
    مقايسه سازمانهاي مشابه‌ـ در خلال حسابرسي عملياتي يك سازمان، حسابرسان عملياتي اندازه‌گيريهاي كارايي در ساير سازمانهاي مشابه را درنظر مي‌گيرند. براي نمونه، ميزان هزينه عملياتي در دو سازمان كه از نظر حجم عمليات و اندازه مشابهند ولي حيطه اختيارات مديريت آنها متفاوت است، با يكديگر فرق مي‌كند.
    مقايسه داخلي‌ـ واقعيترين راه اندازه‌گيري كارايي، مقايسه دو واحد از يك سازمان است. شاخصهاي عملكرد ممكن است نسبت هزينه‌هاي اداري به هزينه‌هاي عملياتي، نسبت اضافه‌كارهاي پرداختي به جمع حقوق و دستمزد و زمان تلف‌شده كارگر و ماشين‌آلات در دو كارگاه و هزينه‌هاي تعمير به وسايل نقليه موجود در دو ايستگاه حمل و نقل و نظاير آن باشد.
    مقايسه با بخش خصوصي‌ـ در مواقعي كه بخش خصوصي خدمات مشابهي را ارائه مي‌كند، مقايسه عملكرد بخش عمومي با خصوصي ممكن است مفيد باشد. براي نمونه، اگر بخش خصوصي در ارائه خدمات حمل و نقل با بخش عمومي رقابت دارد، حسابرس عملياتي مي‌تواند معيارهاي مورد استفاده بخش خصوصي را مشاهده و از آنها استفاده كند.
    عملكرد گذشته‌ـ معتبرترين راه اندازه‌گيري كارايي، مقايسه عملكرد جاري با گذشته است. اما بايد دقت كرد كه مقايسه سطحي ممكن است غيرواقعي و گمراه‌كننده باشد.
    هدفهاي برنامه‌ريزي شده‌ـ منبع ديگر اندازه‌گيري كارايي، هدفهاي برنامه‌ريزي شدة مديريت صاحبكار و مقايسه آن با عملكرد و بررسي چگونگي و ميزان دستيابي به هدفهاي مربوط مي‌باشد.
    خلاصه
    كارايي عبارت است از نسبت نتايج به‌دست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف‌شده (داده) و عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند. در بيشتر مواقع معيارهايي براي اندازه‌گيري كارايي وجود ندارد. بنابراين، حسابرسان عملياتي بايد به‌كمك مديريت صاحبكار و متخصصان مربوط آنها را تدوين كنند. تدوين شاخصهاي كارايي شامل سه مرحله شناخت داده‌ها و ستانده‌ها، ارتباط بين داده‌ها و ستانده‌ها و تدوين شاخصهاي كارايي است. هميشه براي حسابرسان عملياتي اين امكان وجود ندارد كه معيارهاي كامل و تجربه‌شده‌اي را براي حسابرسي شاخصهاي كارايي به‌كار برند، زيرا در برخي موارد، كمبود زمان، كمبود دانش فني و عدم توافق با مديريت صاحبكار در مورد معيار كارايي وجود دارد.
    منابع:
    1- Department of the Auditor General of Pakistan، Performance Audit Guidelines، Book 1، Introduction to Performance Audit، Annex 2، Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Mannagament، 1993
    2- رايدر هري آر، راهنماي جامع حسابرسي عملياتي، ترجمه: محمد مهيمني و محمد عبداله‌پور، ناشر: كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، نشريه شماره 149، چاپ اول، 1380
    3- كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، مصوبات كميته حسابرسي عملياتي، آشنايي با حسابرسي عملياتي، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96
    4- ميگز والتر بي و همكاران، اصول حسابرسي جلد اول، مترجمان: عباس ارباب سليماني و محمود نفري، سازمان حسابرسي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، نشريه شماره 78، چاپ هشتم، 1380